【摘 要】会计准则和盈余管理“天生”就存在持久的博弈关系。会计准则一方面遏制管理层操作企业盈余；另一方面也可能为企业的盈余管理提供可操纵的空间。文章侧重探讨了新会计准则对盈余管理可能性的一面，旨在揭示管理层可能的盈余管理行为，以起防范之用。

　　【关键词】会计准则； 盈余管理； 防范与惩治

　　一、会计准则与盈余管理的关系：“天生”的持久博弈

　　盈余管理是指企业管理层为了给企业或个人谋取利益，而通过使用会计手段，或通过采取实际行动使企业的账面盈余达到所期望的水平的操控性行为（Schipper，1989）。这些行为既包含合法的操控性行为，也包括非法的或欺诈性的操纵行为，如有意识地“过度”或“不当”使用会计选择和职业判断来影响账面盈余，有意编造、虚构交易来调整账面盈余的行为等。狭义的盈余管理仅指非法的或欺诈性的盈余操纵行为。一般所说的盈余管理主要是狭义的盈余管理。

　　会计语言是管理当局与公司外部利益关系人交流的工具（美国财务与会计准则委员会，1984）。会计准则制定者“将会计准则定位为公司提供一种向公司外部的资本提供者和其他利益关系人报告公司财务状况和交易经营业绩方面信息的成本相对低廉且可信的手段”（Paul M. Healy & James M. Wahlen，1999）。如果会计准则能够使财务报表以及时可信的方式有效地描述各公司经济状况和经营业绩的差异，从而促进资源的有效配置和利益关系人的有效决策，则会计准则的价值将增加（add value）。“如果财务报告被用来传递公司管理当局关于公司经营业绩的信息，但由于会计信息的相关性和可靠性的冲突的存在，会计准则必将允许管理当局在财务报告中采用职业判断，管理当局于是可以凭借其对经济活动及其机会的了解，来选择符合该公司经济情形的会计方法、会计估计和披露方式，这潜在地增加了会计作为一种交流形式的价值。然而，由于审计的缺陷性，管理当局运用职业判断也为‘盈余管理’创造了机会，即管理当局会选择不能准确反映其公司真实经济情形的会计方法和会计估计”，“管理当局滥用‘巨额冲销’（big bath）的方式来调整费用、提前确认收入、不切实际地计提准备等，这些正威胁着财务报告的可靠性（Paul M. Healy，1999）”，“会计准则毕竟只是一个会计信息的技术规范，它解决的是‘该如何办’的问题。对会计准则的恶意误用属于准则实施中‘人’的问题，从大的方面讲是上市公司治理生态……（刘泉军和张政伟，2006）”。可见，会计准则与盈余管理的关系其实是明确的，可以描述为：会计准则天生不是盈余管理的动因，但会计准则天生会成为管理当局用来进行盈余管理的工具（沈烈；张西萍，2007）。

　　从会计准则制定者的本意上讲，设计会计准则是为了追求会计信息的相关性和可靠性，反对任意提供甚至操纵会计信息的行为，以为公司提供一种生成会计信息的成本相对低廉且可信的手段。但是会计准则和盈余管理“天生”就存在持久博弈关系。自财政部2006年颁布新的会计准则以来，会计界专家学者都不同程度地对新会计准则与盈余管理的关系进行了论述，但是大都是分析了新会计准则对盈余管理的遏制。本文从新会计准则可能会进一步促进盈余管理的方面进行论述，以期对防范管理层盈余操作有所裨益。

　　二、新会计准则对盈余管理的影响：留下的可能空间

　　（一）负债计量与确认的新变化，为企业盈余管理增加了余地

　　1.预计负债计量的新规定。《企业会计准则第13号——或有事项》对预计负债的初始计量增加了“……如果货币时间价值影响重大，应当通过对相关未来现金流出折现后确定最佳估计数”；同时还增加了后续计量的规定：“企业应在资产负债表日对预计的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应的调整，差额计入当期损益。”这些新规定也为企业进行盈余管理增加了余地。

　　2.新债务重组的三大变化。一是债务重组利得的会计处理由“资本公积”科目回归到“营业外收入”科目，而且由此增加的利润只需在附注中披露，勿需在计算每股收益指标时扣除；二是以非现金资产抵偿债务时，既确认债务重组利得又确认转让非现金资产损益，而且用以抵债的资产的转让损益应根据资产的性质确认为正常情形下的出售损益，如主营业务收入（成本）、投资收益等；三是以修改其他债务条件进行债务重组时未来应收金额或应付金额由过去以协议中规定的未来的本利确定，改为按未来现金流量的公允价值确定。新债务重组准则的这三大重要变化也给企业盈余管理留有一定空间。

　　（二）研究费用和开发费用不同处理的确认，导致新的盈余管理的出现

　　《企业会计准则第6号——无形资产》第7、8条规定，企业内部研究开发支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出只要符合条件，就可以进行资本化，计入无形资产。这个规定在准则一出来就被理论界认为是存在较大争议的地方，给企业进行盈余管理留下了很大空间。如果企业要做大盈余，很显然是要增加开发阶段的支出，进行资本化，从而降低费用；如果要做小盈余，就必须缩小开发阶段的支出，从而相应地加大研究阶段的支出，增加企业的费用支出。新准则为了防止企业采用这种做法进行过度的盈余管理，规定企业开发阶段的支出只有同时满足以下条件时，才能确认为无形资产：一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；三是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产在内部使用的，应当证明其有用性；四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。现实中，多数企业能符合上述五点要求，并可以根据新准则的要求进行合理划分。从这个需要进行会计职业判断可以知道，财政部制定的新准则允许开发阶段的支出资本化，初衷是为了鼓励企业大胆地进行经营管理创新，创出更多的品牌、名牌，但企业在这一点上就可以大胆地运用会计职业判断进行适度的盈余管理。

　　（三）《资产减值》准则对盈余管理的影响

　　《企业会计准则第8号——资产减值》第十六条规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）；第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　现以固定资产为例进行说明。在固定资产的使用期间内，无论是减值损失的计提还是折旧的计提对利润的影响都是确定的，但是损失和费用在不同会计期间的分布是不同的。因此会影响不同会计期间的净利润，产生了盈余管理的空间。在新准则的规定范围内，企业可能通过计提固定资产减值损失来降低某一会计年度，利润甚至出现巨额亏损。由于资产减值损失不得转回，并且在固定资产的剩余使用寿命内要重新调整折旧的计提数额，在随后的年度内折旧额将大幅度减少，利润将大幅度增加。这种可能对亏损公司特别有利。

　　验证盈余管理是否存在，在固定资产总额变化不大的情况下，可考察几个年度内折旧占固定资产的比率来推测。构造如下模型：

　　R＝D/A。其中：R是比率，E是年折旧额，A是固定资产总额。

　　用R的变化可以发现同一公司在不同年份中折旧的变化；可以对样本进行适当的分组后，用R考察不同公司在同一年度内折旧的变化；也可以考察同一组内的样本公司在不同年度内折旧的变化。如此一来，则可以更好地揭示盈余管理是否存在以及盈余管理的程度。这样的分析要结合其他数据来进行，如固定资产原值和减值准备计提的证据等等。具体检验时可以根据净资产收益率（ROA）对上市公司进行分组，如分为-10%等组，对各组内、各组间的样本进行检验。

　　新准则的实施对盈余管理必将产生新的影响，盈余管理的手段也必将层出不穷。本文只是对可能利用新准则进行盈余管理的部分现象进行了预测，未知的盈余管理手段还可能存在。新准则不断深入地实施和会计实践的不断丰富一定会为盈余管理的研究提供更新的研究素材和研究领域，而这样的研究也一定会为我国证券法规的建设提供科学的建议和对策。

　　三、政策建议：在会计准则与盈余管理间争取博弈的主动权

　　（一）树立新收益观，加强企业盈余核算和企业评价及其信息运用

　　1.企业盈余核算层面。传统盈余核算是先利润表后资产负债表，新思维是先资产负债表后利润表。传统思维易于以利润为核心，放大盈余的作用，为核算利润而核算利润，易于基于不同目的操纵利润；而新思维追求资产负债表的资产和负债是否符合其定义和确认的条件，追求企业真实资产、负债条件下的净资产的增加，体现综合收益理念。

　　2.就企业评价及其信息运用层面而言，就是在分析、评价企业的财务状况、考核企业业绩时，应侧重于资产负债表中的资产和负债的真实价值，资产的规模、结构、质量和未来潜力，负债的规模、结构和弹性的分析、评价，在此基础上，再根据净资产增加和利润表的利润大小客观地判断企业业绩和未来发展前景。在运用企业财务信息时，应改变过去资本市场IPO、增配股和债券融资的“门槛”设定、证券市场证券交易定价、证券上市的暂停与终止条件设立、企业一系列“契约”的签订与履约评价等过度倚重企业利润表利润的状况，而应转向资产负债表、现金流量表、股东权益变动表，实现挂钩指标和收益指标的多元化。

　　（二）建立监管的长效机制

　　针对盈余管理时空性突出的特点，必须改变目前监管“季节性”强、时松时紧的局面，建立监管的长效机制。证券监管机构、审计监督部门和机构等要进一步转变观念和工作方式，进行机制创新。要充分运用现代信息技术手段，充分利用业已建立和完善的银行监管体系、税控系统和社会信访、举报渠道等，重构会计信息监控网络体系，提高监管频度、效率和效果。

　　（三）于惩治与教育间达到均衡。惩治会计舞弊，加大法律惩处力度是国际上实务界和理论界传统的做法。但是法律惩治，将增大企业盈余管理成本。在惩治方法中一般是：增加监管机构、充实监管队伍、健全民事责任追究制度、建立股东集体诉讼制度、加重惩办力度等。无疑，这些主张和建议是很好的，尤其是在企业盈余管理较为普遍的今天，加大惩办力度肯定会对遏制其上升势头收到立竿见影的效果。但是也应该注意到，惩办也有其局限性，其一，罚不责众，这是被历史反复检验的古训；其二，惩办力度的加大毕竟有度；其三，公正公平的惩办要受时间、成本等的制约，受其制约的结果是只有极少数的受到处罚和制裁，更多的成了“漏网之鱼”；其四，惩办毕竟是一种事后的被动的手段，担当起震慑和治标之责尚可，负起治本之任很难。从古代和现代的治理理念来看，“防患于未然”、“不战而屈人之兵”方为上上之策。因此，笔者认为，要实现企业盈余管理的标本兼治，一味依靠惩办恐难奏效，还需要从现在着手、从长远着眼，重视德治。所谓德治，就是从盈余管理的行为主体（企业管理层、财会人员等）入手，注重对其正、侧面教育，提高其法律意识、社会责任感和职业道德素质，增强其自我约束能力和遵纪守法的自觉性。从长远看，德治既是盈余管理治理的根本之道，也是治理其他会计造假的根本之道。

　　【参考文献】

　　[1] 王奔.审视新会计准则对盈余管理的影响[J].会计之友（上），2006（10）.

　　[2] 赵春光．资产减值与盈余管理[J].会计研究，2006.3.

　　[3] 美国财务与会计准则委员会.财务与会计概念公告第5号——企业财务报告的确认和计量.1984.

　　[4] 秦荣生.财务会计新课题：盈余管理[J].当代财经，2001.2.