摘 要：文章认为部分《成本会计》教材及网络资源中对于于“计划成本分配法”的叙述更趋近于“交互分配法”，计算繁琐，登帐频繁，分配表杂乱难懂。笔者认为“计划成本分配法”应当计算简单，操作简便。

　　关键词：辅助；生产费用；计划成本分配法

　　辅助生产指的是为基本生产或管理活动提供内部服务而进行的产品生产和劳务供应。企业辅助生产部门在产品生产和劳务供应过程中发生的各种耗费，构成了这些产品或劳务的成本，而对于耗用这些产品或劳务的基本生产、内部管理、专职销售等部门来说，其产品或劳务的成本又构成一种费用，即辅助生产费用。由于辅助生产部门的主要生产任务是为企业基本生产和内部管理提供内部服务，很少有产品或劳务直接对外出售，因此其产品或劳务的成本（即辅助生产费用）必须由耗用这些产品或劳务的基本生产、内部管理、专职销售等部门来承担。将企业一定时期内发生的各项辅助生产费用采用合理的方法分配给相关耗用部门，是企业准确计算主要产品或主要劳务成本的前提。

　　目前，常用的辅助生产费用分配方法有直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、代数分配法、顺序分配法等，其中交互分配法与代数分配法属于比较繁琐但分配结果较为精确的方法，而其他三种方法都属于简易分配方法。计划成本分配法作为简易分配方法，应当计算简便，但笔者通过对部分版本《成本会计》教材的研究，发现其对计划成本分配法的描述不但不简便，反而变成了最复杂最难懂的分配方法，甚至有些业务案例最终分配的费用数额并不是企业当期实际发生的辅助生产费用，而是一个让人难以琢磨的“虚拟”费用金额。现将有关问题作一下阐述。

　　1资料中关于“计划成本分配法”的阐述

　　1.1关于“计划成本分配法”的概念

　　计划成本分配法，是根据辅助生产提供劳务的计划单位成本和各受益单位的受益量分配辅助生产费用的一种方法。其内容也是进行两次分配，先是按劳务的计划单位成本分配辅助生产部门为各受益单位(包括其它辅助生产部门)提供的费用，然后再将辅助生产部门实际发生的费用(包括交互分配转入的费用在内)与按计划成本分配出去的费用的差额，即成本差异，分配给辅助生产以外的受益单位。

　　5.2关于“计划成本分配法”的案例解析

　　案例：光华公司的锅炉车间、机修车间成本总额分别为28 730元和12 300元。两个辅助生产车间供应的对象和数量见“表1”，假定光华公司按计划成本分配辅助生产费用，计划单位成本：锅炉车间的蒸汽每吨为2.30元；机修车间每小时3.80元，计划成本与实际成本之间的成本差异应追加分配。

　　会计分录如下：

　　①按计划成本分配的会计分录：

　　借：辅助生产成本——锅炉车间 760

　　　　　　　　　　——机修车间 920

　　　　制造费用 ——基本车间 31 350

　　　　管理费用 9 950

　　　　贷：辅助生产成本——锅炉车间 30 820

　　　　　　　　　　　　——机修车间 12 160

　　②分配成本差异的空间分录：

　　借：制造费用 ——基本车间 —89

　　　　管理费用 —181

　　　　贷：辅助生产成本——锅炉车间 —1 330

　　　　　　　　　　　　——机修车间 1 060

　　2存在问题及解决办法

　　2.1关于“计划成本分配法”的概念解释

　　上述资料中对于“计划成本分配法”的解释更接近于“交互分配法”，如概念中对于“成本差异” 的诠释为：“辅助生产部门实际发生的费用(包括交互分配转入的费用在内)与按计划成本分配出去的费用的差额”。 “交互分配法”需要计算两次辅助生产费用的单位成本：第一次是在辅助生产系统内部交互分配辅助生产费用时；第二次是将交互分配后的辅助生产费用对“外部使用部门”分配时。“计划成本分配法”概念中对于“成本差异”的解释很容易使人错误地理解为：先以计划单位成本在辅助生产系统内部交互分配，以求得辅助生产部门实际发生的费用。而其本意却是：用辅助生产费用的计划单位成本即对“外部使用部门”分配，又同时对“辅助生产系统内部”交互分配。如此一来，“计划成本分配法”就演变成了最复杂、最难掌握的辅助生产费用分配方法，而根本不是简易分配方法。

　　笔者认为，辅助生产费用分配的宗旨是采用既简便又准确的方法将各辅助生产部门发生的费用对“外部使用部门”分配，其核心问题是：在已经确定“外部使用部门”使用产品或劳务数量的前提下，求得产品或劳务的单位成本。而“计划成本分配法”的优势或简便之处就在于：已经给定了可以用来对“外部使用部门”分配费用的单位成本，不需要像其他方法那样通过计算求得单位成本，也大大减少了计算方面的工作量。因此，没有必要在按照计划单位成本对“外部使用部门”分配的同时还“对内”交互分配。

　　2.2关于“成本差异”的计算

　　在生产实践中，各辅助生产部门发生的实际生产费用与计划成本存在差异是在所难免的。因此，“计划成本分配法”的核心问题是“成本差异”的计算。前面资料中规定的计算公式是：成本差异= 各辅助生产部门发生的费用＋按计划成本分配转入的费用－按计划成本分配转出的费用；而案例中隐含的计算公式为: 成本差异=辅助生产实际成本－按计划成本分配合计。

　　我们仅就锅炉车间为例分析本案例的差异计算：锅炉车间直接生产费用为28 730元；应从机修车间转入760元（200×3.80）；则锅炉车间辅助生产实际成本为29 490元（28 730+760）；锅炉车间按计划成本分配合计为30 820元（13 400×2.30，包括机修车间的400×2.30）；锅炉车间最后的“成本差异”为－1 330元。

　　从锅炉车间的计算过程中不难发现，本案例是在用一个已经含有计划成本成分的数字29 490元（28 730+760）和另一个完全为计划成本的数字相减，来求得实际成本与计划成本的差异。这种做法不但极为繁琐，又使得“成本差异”成为一个完全虚拟、丧失实际基础的数字。

　　笔者认为：辅助生产实际成本就应当为各辅助车间当期发生的直接生产费用，即锅炉车间为28 730元；而计划分配成本就应当为按该车间计划单位成本对“外部使用部门”的分配成本，即锅炉车间为29 900元（21 850+8050）；“成本差异”就应当为各辅助车间生产费用减去对“外部使用部门”分配计划成本的差，即锅炉车间为－1 170元（28 730－29 900）。这样做可以省略不必要的交互分配计算，又使得辅助生产实际成本更为“实际”，才能真正体现简易分配方法的简单容易操作。

　　看出：按计划成本“对外”分配的辅助生产费用金额仍然为41 300元（31 350+9 950）；待分配的“成本差异”仍然为－270元。即计算结果与案例解析完全相同。但本方法会使得计算更为简便，分配表更为清晰易懂。

　　2.3关于会计分录

　　案例中给定的会计分录显然与“交互分配法”雷同，过于繁琐，为登账、结账和日后对账等带来不必要的麻烦。况且存在一定错误，如借记“制造费用——基本车间31 350”，使记账人员无法登记“多栏式”制造费用明细账。而按照重新计算的结果，会计分录可以简化为：

　　①按计划成本分配的会计分录：

　　借：制造费用 ——水、汽费 21 850

　　　　　　　　——机修费 9 500

　　　　管理费用 ——水、汽费 8 050

　　　　　　　　——机修费 1 900

　　　　贷：辅助生产成本——锅炉车间 29 900

　　　　　　　　　　　　——机修车间 11 400

　　②分配成本差异的会计分录：

　　借：制造费用 ——基本车间 —105

　　　　管理费用 —165

　　　　贷：辅助生产成本——锅炉车间 —1 170

　　　　　　　　　　　　——机修车间 900

　　按照新的计算结果编制的会计分录，不会反复登记调整“辅助生产费用明细账”的账面数字，减少了登帐工作量，也使得“辅助生产费用明细账”的账簿记录更为整洁，更有利于后续的结账、对账与查账。分项目列示制造费用和管理费用的具体内容，又为多栏式费用账簿的登记提供了便利。

　　3结语

　　辅助生产费用分配是企业成本计算的重要环节，“计划成本分配法”是实践中常用的重要方法，各种资料对于该方法的阐述应当尽量准确、简便、易懂。因此，“计划成本分配法”应当是：先按照各辅助车间产品或劳务的计划单位成本和各“外部”受益单位的受益量对外分配，然后再计算各辅助车间实际生产费用与对外分配计划成本的“成本差异”，将差异直接计入管理费用或向“外部”受益单位追加分配。

　　参考文献：

　　[1]江希和,向有才.成本会计教程[M].北京:高等教育出版社,2008.

　　[2]财政部资格评价中心.初级会计实务[M].北京:中国财政经济出版社,2009.

　　[3]中国注册会计师协会.财务成本管理[M].北京:经济科学出版社,2008.