【摘要】现行《医院财务制度》《医院会计制度》是1999年1月1日起正式实施的，对规范医院财务行为、加强医院经济管理、促进卫生事业发展起到了十分重要的作用。但是，十年来，随着医药卫生体制改革的不断深化，两个制度已不适应形势发展要求，需要进行改革。为此本文从绿色医院的角度入手，提出医院会计制度的变革设想。

　　【关键词】绿色医院；会计制度；变革

　　一、医院会计制度的变革环境分析

　　随着医院改革的不断深入，出现办医形式多样化、投资主体多元化等新特点，相对应出现了《医院会计制度》、《民间非营利组织会计制度》、《企业会计制度》等不同的核算制度。为了适应医院服务市场经济大环境的现状，满足医疗机构外部投资者、债权人以及大病统筹、医疗保险等社会保障机构对会计信息服务的需求，解决不同会计制度所产生的差异，加快制定统一的“医院会计制度”迫在眉睫。

　　(一)医院财务活动日趋复杂化

　　现在医院经营已经成为整个社会经济的重要组成部分。一方面，医院广泛吸纳社会资金，进行自身建设和发展；另一方面，医院利用自有的资产进行对外投资或兴办经济实体，医院与医院之间的兼并、联营也在不断发展。这些都使得医院的财务活动复杂化，其内容已远远超出了医院财务会计制度规定的范围。

　　(二)医院资金来源渠道日趋多元化

　　在计划经济体制时期，医院的发展资金全部来源于财政投入，而目前绝大多数县及县以下医院获得的财政补助不到业务收入的5%，其固定资产的更新主要靠自有资金解决。而且银行贷款、个人或经济集团投资、融资租赁等现代筹资方式已广泛被各级医疗机构采用，医院以其自有全部资产独立对外承担经济责任，这些都是医院经营性不断增强的表现。

　　(三)医院管理日趋规范化、科学化、信息化

　　近10年来，医院运用计算机进行成本管理、人力资源管理、预测、决策和财务活动分析已非常普遍，医院会计必须适应现代医院管理的需要。

　　二、当前医院会计制度工作中存在的问题

　　(一)医院会计基本政策不完善

　　首先，药品收支核算没有体现收支配比原则。所谓配比，就是将相关联的费用配合在一起，使得费用一般在其相关联的收入实现期间确认入账，同时可决定由此产生的收益。《医院财务制度》对药品收支的核算规定没有体现收支配比的原则，主要表现在《医院财务制度》规定：药品收入核算医院在医疗活动中出售药品取得的收入；药品支出核算医院药品业务中发生的各项费用和摊入的管理费用，包括药品购进成本、药品管理部门支出等，都直接计入药品支出科目；提取的修购基金按固定资产的使用部门分别计入医疗支出和药品支出；行政管理部门和后勤部门的支出、离退人员费用、涉及全院的共同支出则通过“管理费用”科目进行归集，然后按照医疗和药品部门的人员比例分摊到医疗支出和药品支出中。这种规定忽略了知识经济的客观存在，有失偏颇。其次，对外投资的会计信息质量不高。由于市场化的深入，医院不但要在竞争中生存更要在竞争中发展，医院要加强自身的财务管理能力，要将有限的资金投入到最有收益的项目中去，因此，对外投资部分的核算就显得比以往重要。现行的《医院财务制度》没有对投资进行明细分类核算，只规定了“对外投资”科目按照债券种类和投资对象设置明细账。这已不能满足医院经济发展的需要。同时，在现行会计制度中，无形资产被忽视，未对其具体化，科研、教学经费管理中会计科目使用不够合理。

　　(二)医院财务报告制度不完整

　　当前医院计提“专用基金——修购基金”反映在医院财务报表的净资产中，它不是固定资产的备抵科目，不反映固定资产的净值即折余价值。医院固定资产不计提折旧，医院资产负债表上固定资产项目的金额只反映原值，不能反映固定资产使用过程中的实际损耗，造成固定资产账面价值和实际价值的严重背离，无从体现固定资产的使用状况和新旧程度，形成医院固定资产账面原值越来越大，固定资产老化程度也越来越高，而账面上却无法反映的现象。同时医院会计报表欠缺现金流量表。当前医院会计报表主要有资产负债表、收入支出总表、医疗收支明细表、药品收支明细表、基金变动情况表等，而作为经济活动规模巨大的医院，有的每年现金流量多达10亿元以上。医院会计报表体系中缺少了反映医院现金及现金等价物变动情况的重要报表现金流量表，使医院会计报表不能全面真实反映医院的经济活动。

　　三、完善医院会计制度的措施

　　结合新会计准则，完善医院会计制度应采取以下措施：

　　(一)制定医院会计基本政策

　　以新会计准则为蓝本，在梳理、分析新准则与医院会计现行制度之间的差异基础上，严格资本性支出会计处理程序，继续实行医疗服务经营和药品经营分开独立核算的办法，根据医院社会经济业务的实质，确定相应的政策，统一和规范医院基本会计政策。首先，应突出实用性。以会计要素为主线，明确各项经济业务的确认、计量和报告政策，遵循谨慎性原则，引入《企业会计准则第8号——资产减值》准则，提高医院的资产质量。资产减值具体准则具有全面规范、实用性及操作性强的特点，按新会计准则对医院涉及的坏账、存货跌价、可供出售金融资产减值、持有至到期投资减值、长期股权投资减值、投资性房地产减值、固定资产减值、工程物资减值、在建工程减值、无形资产减值、商誉减值等14项损失进行科学确认和计量，充分考虑我国医疗市场发展的现状，有效地保护好医院的无形资产。严格执行固定资产和无形资产等长期资产减值损失不可以转回的规定等，防止人为调节医院结余行为。其次，应强调应用性。以新会计准则为蓝本，根据医院行业新环境的需要增减有关科目，加强医院负债核算，审慎使用公允价值计量模式，修订《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》中非共同控制下的医院合并的财务处理办法，达到各类资产更加清晰，净资产核算更加真实。如增设“投资收益”科目，直观反映对外投资项目的收益情况；增设“财务费用”科目，规范核算借款(负债)的费用支出，把原制度中医院发生的借款利息费用在“管理费用”中核算，利息收入在“其他收入”中核算，变为设立“财务费用”一级科目核算，期末直接转入“收支结余”，以适应医院负债经营状况，解决管理费用过大和分摊不合理问题。同时，在资本化会计处理实际应用时，严格结余分配后的事业基金使用范围，禁止用事业基金列支大型设备、房屋改建，以避免造成事业基金大量赤字、医院收支结余虚盈实亏。为防止国有资产流失，在医院的重组、联合、兼并、租赁、承包经营、托管、合资和转让国有资产过程中，增加公允价值计量模式应用范围，对非货币性资产交换中资产是长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益；对债务重组中的债权人收到存货、固定资产、无形资产等非现金资产应当按公允价值入账；对非共同控制下的医院合并中的可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值进行计量。

　　(二)完善医院财务报告制度

　　新会计准则作为较为完整的会计准则体系，明确规定会计报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表，这对保证医院会计信息质量，有效地搞好医疗服务产品经营和资本经营，充分掌握区划内的卫生资源整体利用情况尤其实用，减少了实际工作中医院财务数据向企业财务数据的调整和转换成本。首先，修订资产负债表和收支总表列报内容。根据营利性与非营利性的分类标准，可以看出它们的不同点是政府的经费补助、利润分配(结余分配)、享受免税待遇、收费价格的不同，而各类医院经济业务相同或相似，这为统一和规范财务报告制度提供了依据。因此，医院财务报告可借鉴《企业会计准则第30号—财务报表列报》、《企业会计准则第33号—合并财务报表》的有关规定，修订资产负债表列报格式，如增加医院涉及资产减值损失会计科目组的财务列报实用数据，使资产净值直观明了。又如医院合并过程中，为防止国有资产流失，采用公允价值的计量模式，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，可真实全面地反映医院的财务状况；并对医院收支总表中的收、支、结余、分配进行进一步细化和规范，以清晰反映收支经营的形成过程，有利于准确反映医院的经营成果。其次，新增现金流量表。现金流量表是反映企业会计在一定期间内经营活动、投资活动与筹资活动等对现金及现金等价物产生影响的会计报表。当前市场经济条件下，医院已经具备了现金流量表定义中的经营、投资、筹资对医院现金产生影响的三大要素。借鉴《企业会计准则第31号—现金流量表》中的具体准则如实编制医院现金流量表，从而全面了解医院财务状况是否良好，资金使用是否正常，未来现金流量是否存在风险，真实评价医疗机构业绩，便于接受各产权主体的监督。

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