［论文摘要］会计准则可分为原则导向的会计准则和规则导向的会计准则两种。文章比较这两种导向，分析美国会计准则导向，提出我国适宜采用的导向：基于我国当前国情, 宜主要采用规则导向的会计准则制定模式。

　　［关键词］会计准则；原则导向；规则导向

　　会计准则的制定机构、制定人员和制定程序等要素的相互结合方式称为会计准则制定模式，而会计准则的制定基础也是会计准则制定模式的一个重要方面，以原则为导向还是以规则为导向历来受到人们的普遍关注，尤其是安然事件爆发以来更成了人们争论的焦点。

　　一、原则导向与规则导向的界定与比较

　　规则导向的会计准则，通常含有大量的例外、大量的明线测试、详尽的解释和操作指南，更多地偏向于细致的会计规定。大量的例外容易造成准则内部的前后矛盾，相互抵触；大量的明线测试使别有用心的公司和个人容易通过“交易策划”和“组织安排”进行规避，经济实质相似的交易和事项可以完全采用不同的会计处理方法；过于详尽的解释和指南，使准则对新出现的情况缺乏灵活性，同时也延误准则指南发布的及时性。美国的规则导向下，准则的制定应用了概念框架，但概念框架并未提供解决会计和报告问题的所有必要工具，因为概念框架在某些方面是不完善、内在不一致以及模糊的。以规则为导向，久而久之就会形成机械套用的氛围，弱化专业判断，可能使公司和注册会计师过分关注细节而忽略对财务报表整体公允性的判断。由于考虑到准则运用的方方面面，操作性强，不需要太多的专业判断，将更多的判断空间留给了准则制定机构和组织。原则导向的会计准则，几乎没有例外和明线测试，解释和指南也大大减少，将更多的判断空间留给了生成会计信息的企业和组织，同时也给了会计信息的供给方更大的风险和责任。 FASB在《征求意见稿》中明确提出了原则导向会计准则不同于规则导向会计准则的几点：原则导向会计准则比规则导向会计准则应用范围更广；即使有例外情况也只是极少数，准则的解释和指南也会减少，按准则的精神和意图运用专业判断的机会将会增加。在成本效益分析中，FASB认为以原则为基础的会计准则具有以下优点：（1）其适用范围更广，更容易理解；（2）可以更清晰地传递交易和事项的经济实质；（3）极少数的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；（4）对不断变化的金融和经济环境的反应更快；（5）能促进FASB和IASB之间的合作，共同致力于高质量、高透明度的会计准则。 SEC在《体系研究报告》中对原则导向的内涵进行了重新界定。他们认为原则导向的会计准则应具备以下特征：（1）以改善了的概念框架为基础并与概念框架保持一致；（2）清楚地阐明会计准则的目标；（3）提供足够的细节和结构，保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致性；（4）将准则中的例外减至最少；（5）避免使用明线测试，以防止财务操纵者只在技术上遵循会计准则，而实际上却背离了准则本来的意图。

　　二、对美国会计准则导向的思考

　　美国的会计准则是在SEC的监督下，由FASB根据其发布的财务会计概念框架，基于概念框架体系中对相应会计要素的定性描述，规定经济事项的确认方法和计量标准，制定出一般的、普遍适用的原则，以真实反映经济事项的内在本质，提高会计信息的可比性、相关性和可靠性，从而更好地为会计信息使用者决策提供服务。从这个意义上来说，美国的会计准则制定模式从理论上讲应该是以原则为导向的，但后者为什么会往规则的方向越走越远呢？IASB主席David Tweedie指出其中原委：公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少与其客户的纷争并在诉讼中进行自我保护；证券监管部门需要详细的规则，以便于监督实施。FASB也承认是“需求驱动”所导致的。在会计准则制定的过程中十分注重程序的公平，强调公开透明的充分程序，各相关利益集团不断地与准则制定机构讨价还价，于是在上市公司、注册会计师甚至证券监管部门的需求压力下，FASB只能提供越来越详尽复杂的会计准则，甚至有些准则或者规则在不知不觉中发生了与基本会计原则相背离或者相矛盾的情况。会计准则的制定总和一定的环境相联系，脱离一定的环境空谈会计准则制定导向的优与劣是没有意义的。美国会计准则与其经济政治环境的矛盾也不是偶然产生的，安然事件的爆发只是一根导火索，就美国目前的会计准则的支撑环境来说，原则导向将是不可阻挡的一种趋势。我国在会计国际化进程中是否应该追随这一潮流?任何一项制度安排都离不开具体的运行环境，决定何种会计准则适合我国，同样应该从我国的现实国情入手。

　　三、对我国会计准则制定模式的思考

　　从1997年正式颁布第一项会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》开始，迄今我国已陆续颁布了38项具体会计准则。从这些准则的行文内容中可以清晰地看出，我国会计准则的制定是以规则为基础的，它对会计要素的确认和计量规定得十分明确和详细，采用这种规则导向的会计准则制定模式在我国或许更为切实可行，因为它与我国国情相适应，具有明显的优势：

　　一是这种规则导向的会计准则提高了会计信息的可比性、可靠性和可验证性，使得财务报告容易被使用者所理解，更有助于使用者做出相关决策。我国的资本市场以散户为主，又缺乏财务分析师这样专业的信息解读和加工机构，而散户分析、评析会计信息的能力毕竟有限，因此对会计信息的可靠性要求甚于相关性，同时也希望财务报告所提供的信息更为通俗易懂。我国当前这种规定具体的会计准则顺应了这种要求，为他们理解和运用财务报告提供了平台。

　　二是目前我国会计工作人员整体素质仍然较低。“我们不能忽视我国仍有相当数量的会计人员对会计法规、业务技能的掌握不够深入，大多停留在记账、算账、报账的水平上，能够根据会计信息对单位的经济活动进行分析、预测、判断的会计人员非常少，形成起码的职业判断能力尚有困难。在这样的会计背景下，如果采用需要广泛专业判断的原则导向会计准则，势必造成操作上的混乱，也使得会计人员感到无所适从。而目前的会计准则规定了十分详细的条款，解决了企业会计人员和管理者知识不足的问题，也提高了会计准则的执行效率。”尤其在经济发展日新月异的今天，各种新生事物不断涌现，人力资源会计、环境会计、衍生金融工具的会计处理等都向会计人员提出了更高的要求，一套以规则为基础的会计准则将有助于规范并指导会计人员的工作。

　　三是我国的独立审计业务尚处于起步阶段，实务中受到执业环境、时间、成本、审计人员能力等各方面的制约。注册会计师在审计中要对会计报表的合法性、公允性和一贯性发表意见，其主要依据会计准则做出判断，会计准则为审计人员提供了最基本的技术支持。现阶段，我国注册会计师队伍的业务素质和执业水平参差不齐；所以，仍需要以规则为基础的会计准则来保证审计的顺利进行。如果采用原则导向型的会计准则，无疑会增加审计人员职业判断的难度，审计风险也会随之增加。再说，以原则为导向的会计准则会给企业会计行为留下更多的自由空间，这将加大审计难度，而且使企业有更多的机会就某一会计事项的处理是否合理与注册会计师“讨价还价”。

　　四是我国的契约制定机制和外部监管机制不尽完善。我国的公司治理结构存在缺陷，内部人控制盛行，审计市场缺乏效率，市场监管力度以及法律诉讼机制薄弱。在这种制度环境下，如果我们的会计准则采用原则导向，将会计政策的选择权交给公司管理层，极可能导致管理人员从自身利益出发，随意操纵利润，甚至勾结审计人员收买审计意见。由于缺乏相应的法律制裁条款以及内部控制和约束机制，原则导向给会计留下的判断空间必然会增加投资者、管理者和注册会计师三者之间委托—代理关系的矛盾冲突。只有会计准则制定详细，对经济事项的会计处理规定严密，才能使各方容易以事前明确的标准为参考达成一致意见，减少冲突。

　　五是有利于加强政府部门对会计工作的监督。《会计法》除发挥单位内部会计监督和会计中介机构的社会监督作用外， 还加大了政府部门的会计监督力度，规定了财政部门和包括审计机关在内的其他政府部门监督检查会计工作的职责权限，以规则为基础的会计准则为政府会计监督提供了有力的监督手段，为会计监督的顺利开展奠定了基础。如果采用原则导向型的会计准则， 在缺乏详细的可供操作的会计规则的情况下， 会计监督人员必须对每一个监督对象实施非常细致的检查工作，以判断其是否遵循了国家统一的会计制度，这无疑将增大会计监督成本。同时，在会计监督检查过程中，政府会计监督人员还会经常与企业的会计人员就某一会计行为是否合法合规进行讨论，这也将影响监督部门工作的正常开展。

　　综上所述，笔者认为，目前我国的会计准则制定模式应该以财务会计概念框架(对1992年企业会计准则作根本性改造)为核心，在其指导思想下继续制定具体会计准则，逐步建立起我国的会计准则体系。具体说，对特殊性、关键性的经济交易或事项宜注重“规则”， 以防止企业滥用会计政策调节利润； 而对于“一般性”、“通用性”的经济交易或事项， 则可以考虑原则导向法和规则导向法来制定会计准则， 尽量重原则轻规则。

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