第一，会计职业判断在会计准则执行中的重要性。

　　一是会计作为一种提供信息的活动，具有强烈的社会性，关系到社会利益分配的公平效率性，也关系到社会经济秩序的和谐稳定性。根据法学理论中的“契约是一种私人创设的装置”的思想，会计准则是人与人之间的契约关系，即会计准则是委托人与代理人之间、委托人之间为实现专业化结果的交换收益，因而使其财富最大化而作出的契约安排。依据现代契约经济学的研究成果，契约有完全与不完全之分，不完全契约是相对于完全契约而言的，它是指契约中包含遗漏和缺口，可能不会提及某些情况下的各方责任，而对另一些情况下的各方责任只做出粗略或模棱两可的规定。由于不断变化且错综复杂的外部经济环境、准则制定机构或人员的有限理性以及为准则制定收集信息所需的昂贵成本等，使得准则的不完全性以及某种程度上的含糊性，成为一种现实选择，因此会计准则作为一种规范会计行为的契约关系，就必然是一种不完全契约。而会计准则中存在需要会计人员进行主观判断和经验选择的空间，既对会计人员的职业判断力提出了要求，又使会计准则执行具有了很大的不确定性。

　　二是会计的过程是会计职业判断的过程，会计职业判断是建立在会计专业基础上的一种判断，是会计人员面临不确定因素时，在会计法规、会计制度、企业会计准则和国家相关法律法规约束的范围内，根据会计准则、制度的要求，结合企业内外经营环境和特点，运用职业规则和自身知识与经验，对企业经济业务的会计处理和最终的财务报表编制所应采取的原则、方法等方面进行判断与选择的过程。由于企业理财环境和经营特点的复杂化和广泛化，经济活动的多变性和不确定性，不可能存在稳定不变且普遍适用的会计政策和方法，在这种情况下，不依靠职业判断，这些准则就不能准确实施。而如何保证判断的公允，必然会影响会计准则执行的力度、质量和效率。同时因为会计职业判断的经济后果性，基于会计职业判断的准则在执行过程中必然会影响到不同主体的利益获取，使得一部分主体获益，而另一部分受损。片面的、有失公允的判断会扭曲经济业务事项的实质，产生失真的会计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置。因此，会计职业判断在会计准则执行过程中居于最主动、最直接的核心地位。

　　第二，会计职业判断中道德风险的客观性。

　　一是由于会计人员的需要与动机引发的道德风险。从心理学上说，人都有“趋利避害”的心理，需要和动机是会计人员进行会计职业判断的内部驱动力。会计人员具有人类共有的一些需要，包括追求经济利益、提升职务地位等。这些需要的满足往往依靠于企业管理当局，这使得会计人员在面临各种利益取舍矛盾冲突时，有可能在职业判断中首先屈从于管理当局的意愿而难以保持客观中立。会计人员面对企业管理层的考核与监控，在提供会计信息时，必然会选择有利于企业自身利益的会计政策。在这种情况下，一旦发生经营者的道德风险，出于自我保护需要与自利动机，就会在执业中迎合其不合理要求，或者屈服于管理层的压力，会计职业判断的道德风险也就在所难免了。但动机也会受到人的价值观的影响，具有高尚价值取向的会计人员就可能排除各种利益干扰，处变不惊。

　　二是由于会计立场不公正和独立性差引发的道德风险。会计立场是指会计人员在工作中应代表谁的利益，对谁负责。与现代企业相关的利益集团主要有投资人、债权人、经营者、国家以及劳动者，这些主体的利益往往是不一致的。会计职业判断受到诸多因素的影响，如所处的法律环境、选择者的素质、选择者的需要和动机等。选择哪种方法，关键是看有选择权的主体代表谁的利益在进行选择。会计政策选择、会计估计选择其本质是利益的选择。如不同的会计政策选择会产生不同的经济后果，从宏观管理的角度来审视主要表现为对资本市场的影响、对税收的影响、对经济增长的影响以及对国家宏观经济调控的影响。我国会计人员独立性难以保证的原因在于现行的会计体制是会计人员隶属于企业，直接对企业经营者负责。一方面，企业经营者的违规行为取代了会计人员的职业判断；另一方面，受共同利益的驱使以及股东至上观点的影响，会计人员不得不保全内部而很少顾及企业外部信息使用者的需求，放弃职业操守，丧失进行职业判断应有的公正立场。

　　三是由于经济业务的复杂性和不确定性以及外部约束弱化而引发的道德风险。在会计实务处理中，对日常经济业务进行会计记录，再转化为会计报告，需要会计人员对资产的计价、成本的计算、收益的计量等一系列会计数据进行加工，这需要一定程度的判断。对于同样的原始资料，即使排除有意造假或满足某种特殊需要，不同的会计人员如果采用不同的会计处理方法，也有可能得出不同的结论，编制出不同的会计报表。会计事项具有的某些特点对会计职业判断产生影响，主要表现为经济业务的复杂性、不确定性、规范程度、类型和要求的判断质量等方面，其中问题的复杂性最为重要。经济业务的不确定性指根据交易或事项是否已经存在、对当期财务报表的影响结果(收益或亏损)是否确定、金额是否需要估计。可以把经济业务分为：基本确定、低度不确定、中度不确定和高度不确定四类业务。经济业务不确定性越高，失误风险越大，对会计职业判断的要求也越高。试想一下，如果此时外部约束弱化或不到位，为了追求自身利益而利用会计职业判断操纵扭曲会计信息，就成为会计人员的一种理性思维和必然选择。会计事项的复杂性和不确定性既对会计职业判断能力提出了更高的要求，同时也给会计职业判断开辟了广阔的空间。

　　第三，规避道德风险，净化会计职业判断制度环境的可行性。

　　一是建立健全经济监督网络。建立、健全经济监督网络可以强化对会计准则功能实现的监督力度。经济监督网络由三个子系统组成：政府监督系统。国家审计监督系统是一个具有权威性、独立性和强制性的高层次监督机构，主要对国有资产占控股地位或主导地位的企业进行审计监督，包括资产负债和损益的真实性审计，国有资产增值与保值的监督，以及有关内部控制制度的延伸审计等。会计准则的准确运用在很大程度上既取决于财务报告编制者(会计信息提供者)，又取决于审计师(会计信息鉴证者)公允的职业判断，这无疑增大了他们的法律责任。内部监督系统。包括内部审计、监事审计、会计监督和其他业务监督。根据现代企业三个层次的代理关系，即股东会与董事会之间、董事会与总经理之间、总经理与各管理主体之间的代理关系，监事审计一般负责对第一层代理人和第二层代理人所负责任履行情况进行审计；内部审计一般只负责对第三层的各管理主体所负责任履行情况进行审计。会计监督作为企业内部经营管理的一种自我约束机制，其目标是通过提供分析、评价、建议和经济活动的恰当评论来帮助所有管理人员有效地履行他们的责任。内部监督的主体是各企业本身，主要是建立健全企业内部的会计监控制度，保证会计人员在健全的制度下作出公允、合规的职业判断。社会监督系统，主要指注册会计师的鉴证。发挥社会监督对会计准则功能实现的作用，一要实行彻底的财务公开和严格的年度报表审计制度；二要优化社会监督系统的构造和功能。真正起到经济警察的作用。笔者认为，高质量会计监督的实现依赖于适当的制度结构。会计监控的实质是一份多方监督契约，这一活动将所有与监控相关的利益关系人纳入一个契约结合体中。由于会计监控的合约缔结是不完备合约，存在着漏洞，如果要使会计监控的实施有一个长期的激励约束机制，那么会计监控体系除了被政府部门、社会中介机构和企业自身所拥有之外，债权人、社会公众等利益相关者也应该拥有一席之地。

　　二是建立声誉约束机制和评价激励机制。声誉机制相对于法律机制而言是一种成本更低、效率更高的一种维持交易秩序的机制，尤其是在法律无能时。会计人员的声誉应包括职业判断能力和努力程度等信息，这些信息的产生和输出都应该是准确无误的。声誉的质量在很大程度上决定着声誉约束机制的有效性，只有根据准确的声誉信息对会计人员进行奖惩，才能正确发挥声誉约束机制对会计人员行为的激励作用。如果信息是扭曲的、不真实的，就会使声誉约束机制不仅不能起到应有的激励作用，反而会产生误导。此外，通过公平竞争赢得的声誉往往比通过其他方式获得的声誉，更能激励会计人员的行为和带来更多的成就感。会计职业判断空间的扩大，带来了正负两方面的效应：正效应是，会计人员可以按照会计准则、制度等现有的财务会计法规的要求，结合企业内外部的实际情况作出合理的职业判断，而不必拘泥于特定的规定，能够增加会计信息的相关性；同时这种行为的自主性也给会计人员带来了一定的激励效果。负效应是，会计职业判断的主观性既可能使专业技能有限的会计人员由此而作出错误的判断；又可能使会计人员在企业经营者的指使下或某种经济利益的诱惑下作出不合理的判断。这样，会计职业判断空间的扩大不仅会影响会计信息的真实可靠性，还增加了会计职业判断中道德风险发生的概率。因此基于会计人员行为的隐蔽性以及会计职业判断的正负效应，如何构建会计人员的评价激励机制，对会计人员的行为及行为结果作出科学合理的评价，显得至关重要。建立科学的会计人员工作量计算标准，利用社会(会计中介机构作监督机构)对其会计行为进行评价，根据注册会计师的审计报告的结果对其进行相应的激励或惩处。

　　三是建立基于利益相关者的会计管理体制。会计人员管理体制是我国会计改革争议较大的一个理论与实践问题，其实质是会计人员的隶属关系，即如何配置会计人员的委托权，由谁来委托会计人员才能最大限度地保证各方利益，实现最大的效益。依据传统的“股权至上”观点，企业韵宗旨是股东是所有者，经理必须为股东的利益最大化服务。而会计作为企业内部管理的重要机制，其立场自然要符合企业的宗旨，会计人员应从所有者的利益出发，服务于所有者的需要，提供有关代理人行为及其后果的信息，眺便所有者考评代理人的财产经管责任。事实上，企业一旦将所有者(或股东)的利润最大化作为唯一的追求目标时，就会把自己束缚在急功近利的小圈子里，在经营行为上就难免视员工为获利工具，视顾客为市场份额争夺对象，视竞争对手为冤家对头，视媒体为祸水，视政府法令为儿戏，视自然资源为肆意攫取的目标。这种从不考虑利益相关者利益要求的企业，即使暂时获利，也无法保证可持续发展。既然企业是利益相关者的企业，那么作为企业的会计人员，在进行会计政策选择、会计估计等职业判断时，会计的企业立场是必然选择，为相关利益者服务就是其正确的立场定位。

　　四是建立长效教育机制，培养合格执行人员。在会计准则执行中，会计人员素质的高低决定其职业判断能力，进而决定准则执行的质量和效果。会计人员对准则的正确理解和把握、对准则经济后果影响的驾驭能力以及对准则执行环境的分析能力等，成为影响最终会计信息质量的重要因素。笔者认为，根据会计职业特点，培养职业判断能力，应建立长效教育机制，全面提升会计人员素质。培养系统、全面的知识结构。会计人员需要掌握的知识包括基础知识和专业知识。基础知识是指培养会计人员思维、求知、分析、语言、写作等各方面能力的知识。以及与会计学科密切相关的经济、金融、财政、市场、贸易、管理、组织行为等知识。专业知识既包括纵向专业知识，也包括横向专业知识。纵向专业知识是会计工作各阶段应具备的专门知识，包括核算、控制、计划、考核、分析、预测与决策等方面的知识；横向专业知识是指会计工作所涉及的各个领域应具备的专业相关知识，包括财务会计、管理会计、财务管理、税务、信息系统、法律、审计、国际会计、会计理论以及会计职业有关知识。会计人员的价值观，会计职业道德，会计人员必备的学识、技能等也应包括在内。高校会计专业的课程设置和教学内容应体现培养和提高学生的知识素质这一重要原则，要使未来的会计人才具备多层次的知识结构，充分利用新知识来提高工作效率，以适应日益复杂的经济环境。提高终身学习的意识和能力。会计教育最重要的目标是教导学生独立学习的素质。大学教育应是提供学生终身学习的基础，使他们在毕业后能够以自我独立的精神持续地学习新的知识。因此，终身独立自学能力就成为会计专业人员生存与成功的必备条件。塑造岗位胜任力。掌握必备的基础知识和专业知识只是一个合格的会计人员，但是对准则经济后果影响的驾驭能力以及对准则执行环境的分析能力等，则对会计人员提出了更高要求；同时也是区分一般会计人员与优秀会计人员的重要标志。基于会计职业判断的隐蔽性、主观性和专业性，应从特质、动机、自我概念等隐藏在表象背后的深层次个性特征方面，全面提升会计人员的职业判断能力。