摘要：随着社会的发展，注册会计师(CPA)行业成为经济活动中重要的组成部分，CPA们在维持市场经济秩序，促进市场健康有序发展中发挥了不可替代的作用。然而与此同时也产生了一系列问题，银广夏和安然等事件的爆发，使CPA 的未来发展成为人们日益关注的话题。

　　关键词：CPA；CPA 事务所；行业发展

　　注册会计师，英文全称是CertifiedPublic A ccountant，简称为CPA 。随着社会经济的迅速发展，CPA 行业的社会需求不断扩大，逐渐成为重要的社会阶层。人们十分称道他们对社会经济作出的贡献，里根总统曾说过：“CPA 行业在建立和维持资本市场的完整性方面，发挥着至关重要的作用⋯⋯没有他们，财务市场将土崩瓦解”。但是，CPA 行业的发展并非一帆风顺，近年来，国内外证券市场相继爆发的红光、琼民源、银广厦、安然等轰动一时的造假案几乎都与CPA 串通合谋有关，媒体与公众猛烈抨击CPA ，认为他们是同流合污的诈骗者。注册会计师作为一种社会行业，涉及面较广，本文仅在以下几方面对我国CPA行业发展提出几点认识。

　　一、CPA 事务所的组织形式

　　目前，CPA 事务所的组织形式主要有有限责任公司制、合伙制、有限责任合伙制等。

　　合伙制的CPA 事务所由两名或两名以上注册会计师组成，合伙人以各自的私人财产对事务所的债务承担无限连带责任。有利于扩大事务所的规模，提高风险规避能力，但最大缺点是任一合伙人的失败都会使其他合伙人承担无限连带责任。

　　有限责任合伙制兴起于是20 世纪90年代初，它是指CPA 事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人以个人名义，对个人行为及其监督下的其它人的行为承担无限责任。在此体制下，合伙人只有与违规事件相关时才承担无限责任，其他合伙人只承担有限责任，这种形式融合了合伙制与有限责任公司制的优点，摒弃了其不足。目前，“四大”均为有限责任合伙制，许多大中型事务所也开始向此转型。

　　有限责任公司制以出资人认购股份对会计师事务所承担有限责任。我国按照《注册会计师法》的规定只准设立有限责任制和合伙制，合伙制的CPA 事务所主要分布在深圳，其于大约百分之九十的事务所均采用有限责任制。目前我国CPA 事务所的注册资本最低为30 万，即大多数事务所的违规赔偿金仅有30 万，巨大经济利益往往趋使CPA 追逐利益，很不利于对会计师审计工作的约束。

　　由此笔者认为，无限责任的组织形式应当成为CPA 行业诚信立业的必然选择，在我国CPA 素质不高、专业胜任能力有待完善的现状下，合伙制严厉的连带责任会使很多合伙人望而却步，所以采用有限责任合伙制不失为一种选择，同时也有利于同国际大趋势接轨。

　　二、CPA 事务所的业务结构

　　安然公司的破产与安达信的倒台，使人们的目光重新聚焦在会计师事务所能否同时进行鉴证与管理咨询服务的问题上。CPA 事务所的管理咨询服务近年急速扩张，管理咨询服务收入大大超过了其审计服务的收入。后来安然事件的爆发使大众普遍认为罪魁祸首在于审计与管理咨询服务融合的业务模式。

　　审计与管理咨询服务的拆分之争，最早可以追溯到著名审计学家莫茨与夏拉夫在1961 年提出的观点：“管理咨询业务的扩展必然会给审计的独立性带来负面影响”。[1]但此后大量的实证研究表明并无明显证据支持这一判断，有不少研究成果认为非审计服务不仅不会影响审计质量，反而有助于提高审计的独立性，管理咨询服务可以加深CPA 对客户的深入了解，有利于降低风险扩大收入，还有利于专业能力的扩展。

　　事实上，莫茨与夏拉夫曾提出过忠告：“无论是谁，主张禁止独立的公共会计师开展管理咨询服务，都是错误的。同时，如果公共会计师都毫无节制得自由开展这项活动，也是危险的。”[1]李若山教授也认为：“法律上直接禁止会计师事务所从事管理咨询服务并不是最优的制度安排，让市场发挥作用也许是可以采取的策略”。

　　CPA 行业是一种中介机构，客户信赖是其生存之本，只有实质独立而没有形式独立仍得不到投资者的认同，所以在监管法规出台之前，会计师事务所已经迫于公众媒体与市场需求的压力，对业务结构作出了调整，一些大的会计师事务物所已先后分拆了管理咨询业务。

　　针对中国具体情况，笔者认为审计与管理咨询还是不分开好，因为中国CPA 事务所咨询业务量和业务收入一般不大，这两者之间的冲突尚不明显，两者结合在一起，在查帐同时可以为客户提供更好的服务。而且中国CPA 行业目前业务单一，规模小而分散，鉴证收入占总收入95% 以上，面对各大国际会计公司的竞争，有必要鼓励其大力拓展新兴咨询服务领域，扩大事务所规模。

　　三、监管模式———民间自律与外部监管的选择

　　国际上会计师事务所行业管制模式一般有三类： 独立型; 行业自律型; 政府干预型。美国是行业自律型的代表，这种模式下CPA 主要由民间协会实行自律管理，政府不加干预。1934 年《证券交易法》颁布后，证券交易委员会( SEC) 代表政府对CPA 进行管理，实施最终监督权与否决权。美国注册会计师协会( A ICPA) 负责规则的制定和行业自律，建立了一整套自律监管机制。1977年美国成立了公共监管委员会(PO B)，代表公众利益监管CPA 。事实上，PO B 形同虚设，安然事件爆发后被SEC 解散。2002 年美国通过了《萨班斯一一奥克斯莱法案》，正式标志着其CPA 行业自律历史的结束，美国的监管模式逐渐转变为政府监管下的独立监管模式。

　　克鲁格曼认为：“市场经济本身并不能解决所有问题。”[3]大量的研究也表明，市场经济需要适度管制，市场总有失灵的时候，完全依赖市场力量和民间自律进行监管是不可行的。当然，完全的官方监管，虽有利于提高效率与权威，但必然会降低制定机构的独立性，两者均非完美无缺。

　　我国的CPA 制度是多头监管与自律相结合的模式，中注协具有半官方半民间性质，是集部分行政管理行为与行业自律于一身的、受多头领导与监管的机构。这一模式由我国CPA 行业发展历史决定，与原来的国情相适应，但从长远看会严重影响CPA 行业的发展。[3]我国CPA 改革方向应是在逐步摆脱政府机构的色彩后，成为市场条件下的自律民间团体，政府应将行业的所有行政权利直接收回，保证行业他律的威慑力。协会的作用则主要是保证专业质量，培训专业人士，研讨行业问题。

　　四、民事法律责任体系的建立

　　民事法律责任是CPA 行业维持诚信的一大关键因素。民事法律在美国一直占有重要地位，“四大”都曾受到严厉的法律处罚，2002 年安达信的消失再次让人们领略了民法的威力，显示了美国民事法律监管的强度与力度。民事法律惩戒机制的威力与以下三个因素有关： 注册会计师不正当

　　行为被发现的概率、发现之后被处罚的概率、处罚力度。下面用公式来表示它们的关系：

　　民事法律惩戒机制的威力= 注册会计师不正当行为被发现的概率* 发现之后被处罚的概率* 处罚力度。

　　影响注册会计师不正当行为被发现的概率的主要因素是诉讼人群的范围，而发现之后被处罚的概率则与诉讼程序有关，如举证责任的安排、集团诉讼的方式等，公式中三者相互协调才能发挥威力。

　　我国现状是缺乏必要的民事赔偿机制，目前还没有一宗因虚假财务信息而获得赔偿的民事案例，CPA 只接受行政处罚和刑事处罚，而没有民事赔偿。主要的表现有两个方面：

　　1、诉讼成本大于诉讼收益。

　　因为诉讼人群的范围直接决定了不正当行为公之于众的可能性，如果起诉者的范围很窄，则CPA 很容易逃脱责任，反之，如果扩大此范围，则会极大提高监督力度。我国最高人民法院2002 年发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发民事侵权纠纷案有关问题的通知》，限定法院只受理那些经过证监会查处的虚假陈述案，限定了较窄的诉讼双方范围，提高了起诉条件，对CPA 并无多大压力。

　　2、惩罚力度不够。

　　美国要求CPA 除补偿原告损失外，还应支付3-5 倍惩罚性罚款，诉讼人一旦胜诉事务所将会面临重大的赔偿责任，如安永为山登公司集团诉讼案赔偿3.35 亿美元，安达信为阳光电器公司案支付1.1 亿美元赔偿。而我国CPA 罚款通常较少，如红光事件仅没收相应收入并罚款l-2 倍。所以我认为不妨加大经济赔偿力度，另外还可以尝试加入名誉与职业处罚机制，如职业禁人，建立诚信档案等措施以加大处罚力度。

　　目前，我国的处罚力度正在不断加强，但若不考虑其它两因素的影响，民事法律惩戒机制的威慑力仍得不到有效发挥，这也许正是我国审计不正当行为日益严重的原因之一，所以今后除继续加强处罚力度外，还应考虑扩大诉讼范围，疏通赔偿渠道，降低诉讼人诉讼成本，提高CPA 失信成本与曝光概率，建立可操作性强，真正有效的民事赔偿法律责任体系。CPA 行业的发展涉及多种因素，除本文所述外还有诸如专业能力、职业道德、内部治理等，这里不再论述。我们期待经历浴火重生后的CPA 行业振奋精神，为恢复资本市场信誉，振兴繁荣经济市场发展作出应有努力。

　　参考资料：

　　[1]夏伯特·K·莫茨、侯赛因·A·夏拉夫，《审计理论结构》文硕等译，中国商业出版社，1990年版。

　　[2]林钟高、尤雪英、徐正刚，《独立审计理论研究》，立信会计出版社，2002 年版。

　　[3]葛家澍主编、李若山，《上市公司财务舞弊案剖析丛书⋯⋯注册会计师： 经济警察吗?》，中国财政经济出版社，2003 年版。

　　[4]黄世忠，《安然丑闻及其审计失败的深度剖析》，《经济活页文选》，2002 年5 月。