审计关系是指一项审计行为涉及的审计人、被审计人和审计授权人或委托人三方之间所形成的经济责任关系。

　　审计关系解释了审计作为市场经济中独立的社会中介服务行业产生的必要性，从中可引申出审计独立性、专业胜任能力、合理怀疑和法律责任等审计重要概念。审计关系是审计市场得以有效运行的基础。早在汤姆·李的《公司审计理论》就对审计关系的基础做了阐述和解释。以往我国审计界对审计关系的解释建立在受托经济责任理论基础上，但随着《中国注册会计师鉴证业务基本准则》(以下简称《基本准则》)的发布和实施，审计关系有了新的发展。

　　在比较传统审计关系和基于《基本准则》的审计关系(以下简称现代审计关系)异同的基础上，分析差异背后的原因及其可能对审计理论和实务产生的影响，对于认清审计本质、明确审计责任、提高审计质量都有重要意义。

　　一、审计关系的内容

　　(一)传统审计关系的内容

　　对审计关系所涉及的三方面关系人及其关系通常可用审计关系图来表示。对传统的审计关系的图示分析，笔者认为如康钟琦(2000，如图1)、张继勋(2003)等人的著述很有代表性。

　　传统审计关系的三方面关系人分别是审计委托人(通常是财产的所有者)，被审计人(通常是财产的经营管理者)以及审计人(独立于委托人和被审计人)。其中，审计人为第一关系人，接受委托人的授权或委托，执行必要的审计程序对被审计人进行审计，并按照审计契约的规定向授权人或委托人报告被审计人的经济责任履行情况，以确立或解脱被审计人的受托责任。

　　被审计人是第二关系人，经营管理所有者的财产并定期报告财产管理情况，其与所有者之间的委托代理关系是审计活动的基础关系，要接受审计人员的审计，并向其提供所需资料。委托人或授权人是第三关系人，委托被审计人(经营管理者)管理财产并赋予其经济责任，委托审计人审计被审计人以确定其受托经济责任的履行情况。整个审计关系可简单概括为：审计人接受委托人的委托，对被审计人进行审计，并向委托人报告审计结果。

　　(二)现代审计关系的内容

　　依据《基本准则》，鉴证业务的三方面关系人分别是注册会计师、责任方和预期使用者。其中，注册会计师指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在会计师事务所;责任方指对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员;预期使用者指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。三者的关系是：注册会计师通过执行鉴证业务，对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。

　　审计是鉴证业务的一种，关于审计业务中三方面关系人的关系，《基本准则》特别指出：责任方在财务报表审计中是指企业管理层;审计业务还涉及到委托人，委托人不是单独一方，通常是预期使用者之一，也可能由责任方担任。

　　据此得出现代审计关系如图2所示。

　　二、传统和现代审计关系的差异比较

　　直观地看，前述两图中审计关系的差异主要体现在两方面：一是传统审计关系中的“委托人”对应现代审计关系中的“(预期)使用者&rdquo1473二是传统审计关系中的“被审计人”对应现代审计关系中的“责任方”。再结合《基本准则》中对审计业务关系的界定，我们认为现代审计关系相比传统审计关系的变化及其产生的影响主要体现在：

　　1.现代审计关系将委托人扩大到预期使用者，反映了委托代理关系的扩展和利益相关者理论的影响，强调审计人员服务对象范围的扩大。这也在一定程度上体现了审计的公共产品特征，相应带来了审计人员承担法律责任范围的扩大。

　　2.强调责任方对预期使用者承担经济责任。预期使用者是企业的众多利益相关者，责任方指企业管理层，它对预期使用者承担责任。

　　3.强调审计的服务职能，即审计是“使用者导向”的一种服务，体现“着眼于用户”的理念。强调管理层作为责任方也是财务报告的使用者之一，考虑了责任方与委托方可能的统一，责任方有审计的自发需要。要以此为基础构建新型的审计方和责任方之间的关系。

　　三、委托代理关系扩展、利益相关者与审计关系演变

　　(一)委托代理关系的扩展

　　一般认为，委托代理关系是指一个人或一些人(委托人)委托其他人(代理人)代表他们去完成一些工作，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系。传统审计关系是一种相互联系的多代理人结构，包含两种委托代理关系。其中，审计授权人或委托人处于主人地位，与被审计人构成一种代理关系。这是经济理论中经常研究的所有者与管理者之间的代理关系，是审计关系中基本的代理关系。其所蕴涵的受托经济责任最终导致了审计的产生，同时也在财产所有者与审计人之间构成另一种代理关系，即所谓的受托监督。也就是审计人受主人之托、代表主人对被审计人提供的财务信息进行检查和监督。这种监督的委托代理关系是一种派生的代理关系。因而，两权分离情况下，所有者不仅将财产经营权交给了经营者，同时又由于自身专业知识限制将监督权交给了审计人员。

　　现代审计关系下，两个层次的代理关系仍然存在，审计基于受托经济责任而存在的本质并未发生变化，但两个层次委托代理关系的内涵和范围都扩大了。就第一个层次的代理关系而言，财产所有者和经营管理者之间的代理关系扩展到预期使用者与经营管理层之间的代理关系。而预期使用者的范围很广，除现有的股东(财产所有者)外，还包括债权人、政府部门等。例如，债权人将其资严(资金)投入企业，债权人分享的收益是利息收入，它来自管理层对债权人资金的投资运用中获得的投资收益，债权人其实是将自己的资产委托给责任方经营，在债权人和管理层之间形成委托代理关系。就第二个层次的代理关系而言，不仅是所有者，预期使用者中的其他利益各方，包括责任方本身，都可以成为委托人。

　　信息经济学将基于财产的委托代理关系扩展到基于非对称信息的代理关系。委托人和代理人之间形成的委托代理关系可以泛指任何一种涉及非对称信息的交易，具有信息优势的一方为代理人，另一方则为委托人。依此，现代审计关系中，责任方可被视为信息商品的生产者，是具有信息优势的代理人;而处于信息劣势的预期使用者可被视为信息商品的消费者，都可成为委托方。委托人和代理人之间的信息不对称造成信息市场的低效率，注册会计师审计机制被引入上述委托代理关系之中，可有效改善双方信息不对称，改善市场效率。

　　(二)利益相关者理论的引入

　　利益相关者一般是指能够影响一个组织目标的实现或者能够被组织实现目标过程影响的人。根据利益相关者理论，企业的本质是利益相关者的契约集合体，利益相关者是所有那些在公司真正有某种形式的投资并处于风险之中的人，包括股东、经营者、员工、债权人、顾客、供应商、竞争者、政府等。由于契约的不完备性，使利益相关者共同拥有企业的剩余索取权和剩余控制权，进而共同拥有企业的所有权。对所有权的拥有是利益相关者参与公司治理的基础，也是利益相关者权益得到应有保护的理论依据。利益相关者理论并不认为受托责任论是错误的，只是认为受托责任论应该加以完善和更新。受托责任论的委托者是股东的说法已不符合实际，而应包括企业所有的利益相关者。企业的经营影响到所有的利益相关者。审计目标应是使所有利益相关者的利益最大化。

　　事实上，随着现代经济社会的发展，公众与企业保持着千丝万缕的关系。企业更应重视自己的社会责任，企业首先是社会的企业然后才是盈利的企业。没有认识或者忽视自己社会责任的企业会浪费社会资源，最终会被社会所淘汰。社会中每一公众都是企业的利益相关者，公众关心企业业绩，而企业经营的波动会通过员工、产品、服务影响社会及其公众。安然等事件给社会公众带来的强烈震撼就是最好的例证。

　　在这种意义上，公众与社会利益息息相关，因而，企业的审计委托权不只是属于股东，而是属于利益相关者甚至社会公众的。

　　(三)审计报告公共产品的性质

　　随着资本市场的建立和健全，审计信息特别是上市公司的审计信息，不再局限于为满足传统意义上的所有者这一单一需求者服务。社会经济活动的各方面，包括投资人、债权人、潜在的投资人和债权人、政府相关管理部门以及其他利署关系人，均对审计信息表示了极大的兴趣和关注，审计信息需求者开始呈现多元化状态。审计产品从满足单一需求者的私人产品变为满足社会更多利益主体需求的公共产品。

　　现代审计关系显示预期使用者不都是委托人，而只是预期使用者的一方成为委托人。委托人承担审计费用，而其他预期使用者成为免费的受益人，审计服务成本的负担者和受益者发生了分离，使审计服务具有一定的外部性，也使审计报告具有公共产品性质。其结果是，注册会计师对审计报告的责任范围扩大到审计业务约定书合约中没有明确指明的第三方。为了保护社会公众的利益从而保证资本市场的健康发展，国家颁布的相关法律、法规、监管制度越来越多，对上市公司和审计人员的监管逐步加强。

　　四、责任方的引入与审计关系的演变

　　(一)强调责任方对预期使用者承担经济责任

　　现代审计关系用“责任方”取代了原审计关系中的“被审计人”，并明确指出企业管理层是责任方，是为从审计关系尾度强调管理层对财务报告的预期使用者承担相应责任。预期使用者是企业的众多利益相关者，这种责任可能是管理层对股东、债权人资严承担的受托管理责任，也可能是更广义的管理层对社会公众应承担的社会责任。

　　(二)责任方成为审计服务的受益者

　　现代审计关系明确指出管理层也是财务报告和审计报告的预期使用者之一，从而明确了管理层和其他预期使用者在财务报告和审计报告上具有利益一致性，责任方成为审计服务的受益者。这有利于构建审计方和被审计方之间的和谐关系。因为审计工作的顺利开展离不开管理层的合作，管理层提供真实会计资料，是提高审计效率、保证审计质量的基础。保证双方如期履行约定的重要环节在于审计客体为了尽快解脱自己而积极的配合。

　　(三)责任方可能成为审计服务的委托方

　　责任方既为预期使用者之一，也就可能成为审计业务的委托方。这一方面体现出责任方有为解除受托经济责任而自愿接受审计的需要;另一方面，因为企业内部存在多层次的委托代理关系，处于委托代理链前端的管理层为掌握处于委托代理链后端的管理层对受托责任履行的情况，因而也可能成为审计业务的委托人。更重要的是，随着市场需求的扩大，现代审计人员除了提供传统审计服务，还可提供非审计服务。企业完全可以根据自身的业务特点和经营管理情况需要，量身定做其他机构或个体无法享用的诸如资产评估、会计咨询、会计服务、管理咨询、税务代理等服务。在此情况下，审计主体和委托人之间以业务为纽带形成了一种新型的契约关系。即企业管理者聘请注册会计师为其提供中介服务并支付相应费用，由企业管理者和注册会计师之间形成委托与受托责任关系。这种契约关系中，毫无疑问企业管理者是天然的委托人。

　　责任方成为审计业务实质上的委托方也是我国审计实践的现实反映。以上市公司审计为例，现阶段由于上市公司内部治理机制不健全，国有上市公司所有者虚置和内部人控制现象严重，使得内部管理层在审计方的选择上具有实质上的决定权，造成审计关系的异化。在我国审计市场激烈竞争，审计市场成为买方市场的环境下，异化的审计关系导致了审计质量的诸多问题。

　　事实上，正是我国特定的环境造成了责任方成为委托人所引发的一系列不利后果。改变这种状况，更需要我们正确认识管理层在审计关系中所处地位，发挥其作为责任方对提高审计质量的积极作用。当然如何克服责任方作为审计委托方的不利影响也有待进一步研究。

　　总之，随着《基本准则》的发布，审计关系有了新的内容。理解审计关系，理解注册会计师与审计业务其他主体之间的关系，其实质就是理解注册会计师在审计业务中所扮演的免色、发挥的作用和体现的社会价值。考察注册会计师审计服务经济意义和社会价值是理解注册会计师与其他两方关系人的适当基础。注册会计师的审计结论能够“增强预期使用者对于相关信息的信任程度”。注册会计师的审计行为提高了审计对象信息的可靠性。如果没有注册会计师的参与，则预期使用者无法获得注册会计师对信息质量的职业判断。

　　(作者单位：南开大学商学院)