【摘要】管理审计需要审计人员鉴证与评价被审计者管理活动的效率性、效果性与经济性。效果性体现管理结果，效率性体现管理过程，经济性则同时体现管理结果与管理过程。管理审计评价指标系统应从结果和过程两个层面上进行设计。结果层面上的管理审计评价指标可区分整体的与个体的，过程层面上的管理审计评价指标可从管理过程原则与概念、管理过程操作指南和管理过程操作规范三个层次来建立。两个层面相互联系与制约，共同构成管理审计评价指标体系。

　　【关键词】管理审计；评价指标；管理结果；管理过程

　　一、管理审计评价指标设计的基本思路

　　管理审计与经济效益审计、经营审计是三个相互联系的概念，它们“各有重点，适用性有所不同，且名词的提法也不尽统一，但是核心都是以经营管理活动为对象，以提高经济效益为目的 ①。”管理审计的主要目标是鉴证与评价管理活动的效率性、效果性和经济性。效果性强调经营管理的目标是否实现而不管是如何实现的；效率性则要求明确目标是如何实现的，是否采取有效方法、程序和技术使成本对产出价值的比例达到最小化；经济性是指在一个较长时间内从取得利润角度出发，有效使用资源。效果性体现管理结果，效率性体现管理过程，而经济性则既体现管理结果又体现管理过程。可见，管理审计的目标实际是合理鉴证企业管理活动的过程和结果。

　　管理过程是资源配置过程。每一层次的管理主体，从企业最高管理当局到部门经理再到每个岗位，都在自己的职权范围内进行资源配置以实现各自的管理目标。这种资源配置是一个过程，实现同一管理结果可能存在多种资源配置方案，受托人的责任就是寻找和选择最佳资源配置方案，以最低的成本实现自身最优的管理结果。

　　管理结果则是委托人对受托人资源使用的最终期望。委托人将资源委托给受托人之后，希望受托人使受托资源保值与增值，收到理想效果。这样，组织内部存在着一个委托受托关系体系，每一层次的受托方，从企业最高管理当局到各个部门经理直至每个具体作业岗位，都是某个层次的管理主体，所以，都应有各自合理界定的管理结果。

　　要验证管理审计目标的实现程度，则需要设计管理审计的评价指标。设计管理审计评价指标可从企业管理过程及其结果两个层面上考虑，即所设计的管理审计评价指标体系需要着眼于鉴证与评价被审计者管理过程与管理结果的客观真实情况。

　　二、结果层面的管理审计评价指标的设计

　　根据系统理论，管理结果既包括整体意义或大系统意义上的涵义，也包含具体意义或子系统意义上的概念。所以，结果层面的管理审计评价指标可从这两个方面予以设计。

　　（一）系统管理结果审计评价指标

　　系统管理结果体现企业经营管理活动的效果性，其审计评价指标可由一组财务和非财务指标构成。因为财务指标所反映的财务责任是管理审计评价中重要的组成部分，它是企业管理的最终责任根本和直观的表现形式。从企业内部与外部各方利益相关者来说，他们要实现各自对企业的要求权，财务责任是基础和源泉，没有它利益分享则无法进行。所以，财务责任是企业营造的可供分配的利益总额。另外，从财务责任的产生来说，它并不仅仅是财务部门的责任，还包括企业全体员工的责任。企业全体员工都是管理者，都在各自的权责范围内进行资源配置，资源配置必然会产生资金运动，而资金运动必然会影响企业财务状况和财务成果。企业全体员工在各自权责范围内进行资源配置所形成的对企业财务状况和财务成果的影响之和就是企业总的财务状况和财务成果，也就是企业的财务责任。财务责任是企业各方管理者共同努力的结果，具有综合性特征。因此，系统管理结果的效果性可以用若干财务指标和非财务指标来测定和评价。它是系统管理结果审计评价指标的主要组成部分。

　　企业系统管理结果审计评价指标反映了企业整体管理水平。但是，在具体运用中还应该结合实际情况，根据上市公司非上市公司、行业特点、资产规模等进行调整。系统管理结果审计评价指标主要包括以下七个方面：

　　1. 评价企业整体管理水平和管理能力的指标。这类指标用于评价企业整体管理水平和管理能力的高低，可包括管理人员的技术水平、管理机构的健全程度、企业高级管理层能力和企业整体技术装备水平等。另外，还应将其每项指标分为各种要素，并采用专家评分法加以量化，通过比较以评价企业整体管理水平和能力的高低。

　　2. 评价企业经营管理安全程度的指标。企业应降低或减少经营风险，因而对企业经营安全程度加以评价也是管理审计的重要内容之一。这类指标包括以下几个内容：保本作业率，用以衡量企业的经营风险的大小；安全边际率和经营杠杆率，用以说明企业发生亏损的可能性和生产经营的安全性；市场占有率，用以反映企业市场发展和开拓能力，判断企业当前的总体经营管理能力。

　　3. 评价企业偿债能力的指标。负债是每个企业重要的融资手段，而偿债能力的高低则是反映企业经济效益和整体管理实力的重要指标。因此，要对企业偿债能力进行评价。这类评价指标又可区分短期偿债能力和长期偿债能力两个方面，具体包括资产负债率、流动比率、现金流动负债比率等。

　　4. 评价企业营运能力的指标。评价企业营运能力是为了衡量企业营运资产的效率与效益。对一个企业来说，其自身营运能力的高低，必将对其整体经济效益能否持续增长形成至关重要的影响。因而，通过营运能力评价指标，可以评价企业经济效益的高低。企业营运能力评价着重从企业对资源利用的角度进行，可以设置两类指标：一类是人力资源的技术构成指标和人力资源工作效率指标。前者包括专业技术职称结构、学历结构等指标，后者包括劳动效率指标，即企业销售净额与平均职工人数的比率，该比率越大，说明工作效率越高；另一类是经济资源管理能力评价指标。企业拥有或控制经济资源营运能力的大小，集中体现于各项资产特别是流动资产和固定资产对企业效益实现与不断增长的贡献程度。因而，主要应设置如下具体指标：固定资产有效利用率，即实际使用固定资产与全部固定资产的比率。在实际操作中，必须先对固定资产的技术性能进行测定，对目前正常运转的固定资产进行考核；流动资产周转率，该指标反映企业流动资产的周转速度，是企业流动资产营运能力大小的具体体现，周转速度越快，则资产管理的水平越高，企业后续经营能力与风险抗御能力越强；资产优化率，该指标的大小，反映了企业资产管理水平的高低。

　　5. 评价企业获利能力的指标。企业获利能力指企业获取利润和收益的能力，它是企业经营管理业绩的直接体现。企业从事经营活动，其直接目的是最大限度地赚取利润并维持企业持续稳定地经营与发展。持续稳定地经营与发展是获取利润的基础，而最大限度地获取利润又是企业持续稳定发展的目的和保证。只有在不断获取利润的基础上，企业才可能发展。因此，获利能力是企业改进管理的突破口。该类指标主要包括加权平均净资产收益率、主营业务利润率、总资产利润率、盈利现金倍数和成本费用利润率等。

　　6. 评价企业成长能力的指标。企业成长能力反映企业管理理念和战略的合理性和有效性、经营业务范围的恰当性等，应将其作为系统管理结果评价指标的一部分。该部分评价指标主要包括主营业务增长率、资本扩张率和新产品开发率等。

　　7. 评价企业社会贡献能力的指标。企业社会贡献能力从一定程度上反映了企业的管理理念和管理思想，这类指标应作为企业系统管理结果评价不可或缺的部分。该部分的评价指标主要有客户满意度、污染控制能力、对社会发展的影响等。

　　在审计过程中，应具体分析被审计对象的实际情况及审计范围，灵活运用和选择评价指标，以使对系统管理结果的审计评价结论更加科学、合理和准确。另外，还应将这些指标作为一个整体加以运用，单个指标不能独立进行审计评价，因为单个评价指标只反映企业系统管理结果的某个层次或某一个侧面的具体表现，其结果具有片面性、分散性；同时，每个评价指标都具有不同的计量属性与方法。虽然指标值是量化的，但就其本身来说，综合性差。所以，系统管理结果综合审计评价是非常必要的。综合审计评价就是将单个评价指标运用科学的方法分别确定指标权重，在此基础上，采用一定方法将各评价指标反映的被评价对象的信息综合成为合理客观的综合评价值，以从整体上对被评价对象的发展状况和相对发展程度做出综合评价，从而全面、客观地对系统管理结果作出审计评价。但是，由于各个企业管理理念和管理特点不同，而且管理审计与业绩评价有差异，所以，为这些标准预先设定绝对权重有时是不适当的，权重应根据企业的行业特点以及企业特点进行即时设立与随时调整。

　　（二）子系统管理结果审计评价指标

　　企业一般按主要职能的不同在其内部设立不同部门，凡同一性质的工作都归属同一部门，由该部门全权负责该项职能的执行 ②。这样每个部门就构成了企业这个大系统的一个子系统。企业每个部门都是企业子系统，企业整体正是这些子系统的耦合。对子系统的管理审计主要以企业的各管理部门的管理活动为审计对象，通过审查评价各个管理子系统的管理职能的发挥程度、子系统的管理状况，可以发现企业子系统层面存在的问题和薄弱环节，发现影响企业经济效益的因素，以提出改进意见。

　　与前述系统管理结果审计评价指标相比，这一层面的评价指标是系统管理结果的数量化体现；同时也是复合性指标，不是单个指标。

　　由于不同管理系统的管理结果不同，子系统评价指标具体内容也是不同的，具体设计可从评价管理责任的角度来进行。这里以会计管理这一子系统作为对象来研究其评价指标的设计。

　　1.子系统要素分析。对子系统管理结果审计评价时，首先要综合分析以下几方面因素：一是该子系统的主要职能。在设计子系统管理审计评价指标时，应明确被审计子系统的功能定位，即本系统主要做什么，在企业中发挥什么作用。会计管理系统的主要职能是正确确认、计量、记录和报告会计信息，以助于有关各方了解企业财务状况、经营成果和现金流量，助于考核企业领导人经济责任的履行情况，助于企业内部管理当局加强经营管理。二是子系统员工构成及岗位责任情况。前者指本系统员工的相关情况，包括员工数量、员工技能水平、经验和知识结构等内容。对于会计系统，应了解其员工的职业素质等；后者指财产所有者赋予该系统各岗位的经营管理责任，如会计部门负责会计信息的计量、确认、记录和报告等工作，各岗位应及时正确地履行其职责。三是子系统外部环境，即本子系统所面临的环境是确定性的还是处于变动中的。对于会计系统，应了解其是否受到管理当局的重视、会计人员是否经常发生变动、在处理经济业务过程中是否遇到管理当局的异常压力等。

　　2. 设置审计评价指标和指标权重。在分析子系统功能、构成与职责后，应据此形成其管理结果审计评价指标；同时，根据评价指标在本系统中的重要程度，确定其权重，以反映单个指标在系统中的作用大小。在管理审计工作中，要将每个系统划分为若干工作岗位，分别为其建立基本的管理结果评价指标，并对岗位进行评价。评价指标和指标权重确定后，可形成下列求得管理结果的审计评价值的公式：

　　式中：A为某子系统（岗位）管理结果审计综合评价值；

　　Aj为该子系统（岗位）管理结果单个审计评价指标的评价值；

　　αj为该子系统（岗位）管理结果单个审计评价指标的权重；

　　j=1,2,…nα₁＋α₂＋…＋α_n=100。

　　3. 确定评价基准。上述指标值单独无法判断其优劣，在审计过程中，应将其与建立的指标基准值进行比较。这里的基准包括以下几个：一是计划基准，即以系统内计划水平作为评价指标；二是相似基准，即以与企业本系统条件有较多共同之处或相似之处单位的该系统管理结果指标水平作为评价指标；三是先进基准，即以同行业先进管理结果指标水平作为评价指标。基准的选择需要审计主体根据具体情况做出判断。审计人员将有关子系统管理水平与评价基准相对比，以反映其在该项结果指标上的管理水平的高低与优劣。

　　4. 审计评价值的计算与比较。根据单项指标的实际值并考虑其在全部指标中的权重计算求得该系统管理结果的审计评价值，然后将其与基准值对比以评价该系统管理的综合结果。

　　三、过程层面的管理审计评价指标的设计

　　设计管理过程的审计评价指标也是必要的。哈罗德·孔茨认为，评价指标“构成了控制过程的基础 ③”。对于管理责任的履行情况，一方面要评价管理结果，另一方面要对实现该管理结果的管理过程进行分析。如通过企业净资产收益率可以评价企业的管理成果，但还需要通过其他指标以确定这种成果是否以牺牲企业长期利益为代价。

　　审计人员对管理过程的评价主要通过定性指标来进行。概括讲，这类定性指标就是被审计者制定与遵循的有关业务规范情况。管理过程的业务规范包括管理过程原则与概念、管理过程操作指南和管理过程操作规范三个层次。第一层次是整体管理过程和子系统管理过程的概念结构体系。管理过程基本原则和概念结构的主要功能是指导管理过程指南的建立。因为管理过程的原则与概念是管理的基本要素，正如会计假设和会计原则在会计规范体系中的作用一样，它们保证了管理过程的原则和概念涵义的统一。虽然财务管理有不同学派，各自具有不同理念和思想，但其基本原则和概念的内涵是一致的。审计人员应考核与评价被审计者对其界定与遵循情况。第二层次是管理过程基本规则。管理过程操作指南是以管理过程原则和基本概念结构为基础的。应该结合行业特点制定一套规范管理过程的基本程序、方法与要求等，包括整体管理过程、子系统管理过程以及具体岗位管理过程的规则。它应既反映行业特点，又体现管理过程原则和概念要求。审计人员应考核与评价被审计者对其制定与遵循情况。第三层次是管理过程的操作指南。管理过程的操作指南是以管理过程的基本规则为基础，结合企业和单位的实际情况而制定的规范管理过程的具体操作办法，它既体现了过程管理规则的要求，又结合了企业管理的内容与特点，且具有较强的可操作性。审计人员应考核与评价被审计者对其制定与执行情况。上述三个层次是一个从抽象到具体的层次结构，上一层次内容统帅下一层次内容；同时，下一层次内容又要体现上一层次内容的基本要求。

　　审计人员在进行管理过程审计评价时，首先要评价管理过程是否符合管理过程的基本原则；在此基础上，再评价管理过程的基本规则以及具体操作规范是否得到遵循；然后再对企业管理过程发表审计评价意见，即对被审计单位各管理过程是否符合管理过程标准发表意见。

　　为了正确评价管理过程符合规范的程度，可以进行优劣等级判断，可以采取先明细、后综合的方法，即先对管理过程操作指南中的各明细要素进行调查取证和分析研究，判断得出有关具体指标的“优”、“良”、“中”、“差”和“无”等级，其中前四个等级分别表示对一项明细指标值的界定，“无”则表示企业对于该项具体指标未做任何工作。这五个等级可对应5、4、3、2、0五个分值，各个指标的平均值即是综合指标值，这一结果即是对某管理过程进行审计的具体评价结论。

　　综上所述，结果层面的管理审计评价指标与过程层面的管理审计评价指标相互联系与制约，共同构成管理审计评价指标体系。在实际工作中，既要运用结果层面上的评价指标评价企业管理结果，还要运用过程层面上的评价指标评价企业的管理过程，以综合评价企业管理的效率性、效果性与经济性。

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