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浅析企业合并商誉
[摘要] 合并会计是财务会计的难题之一，而合并商誉及其会计处理问题又是其中的难点和热点。随着我国企业并购案的不断增加，对合并商誉的规范处理显得更为重要。本文对有关合并商誉确认和计量方面进行了分析，并对负商誉处理进行了探讨。
[关键词] 新企业会计准则 合并商誉 负商誉
一、什么是商誉
商誉通常指企业在一定条件下，能获得高于正常投资报酬率所形成的价值。商誉主要有两个显著特征：一是不可辨认性：商誉作为企业的一项资产，是与企业整体价值、相关资产组紧密相连的；二是超额收益性：由于商誉的不可辨认性，使商誉在计量上所采用的计量方法区别于主要采用历史成本计量的无形资产。企业整体资产所取得的盈利能力大于按照单项资产取得盈利能力的简单之和，因此商誉在本质上是超额收益的现值。由于商誉的存在，可以使企业在较长一段时期内获得比同行业的平均盈利水平更高的利润。
二、合并商誉
一般会计理论将商誉分为两部分：自创商誉和合并商誉。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中，由企业自身创立和积累起来的能够为企业带来超额收益的无形资源。合并商誉是企业合并过程中产生的，合并企业所支付的超过被合并企业可辨认净资产价值的部分。
1.合并商誉的初始确认
《企业会计准则第20号—企业合并》规定：同一控制下企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。《企业会计准则第33号—合并财务报表》中规定：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备；在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。
我国目前对同一控制下的企业合并采用的是权益结合法，非同一控制下的企业合并采用的是购买法。权益结合法下的商誉，是作为一项权益的抵消项目，即将合并过程中合并企业支付的超过被合并企业可辨认净资产公允价值的部分计入资本公积；目前的操作会增加企业的利润，提高净资产回报率，从而降低企业编制的合并财务报表信息的相关性。而在购买法下，企业把商誉确认为一项独立的资产，并且按照新企业会计准则的规定必须进行减值测试，这样可以使合并财务报表反映的会计信息更加可靠。
2.合并商誉的后续计量
新企业会计准则采用了国际上通行的减值测试法，而没有考虑对商誉的摊销。按照《企业会计准则第8号—资产减值》规定，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，并且至少应在年度终了时进行测试；一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。由于商誉不可辨认的特征，其本身难以产生独立的现金流，所以，商誉须与其相关的资产组或资产组组合相结合进行减值测试。其中，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。同时，这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，但不应当大于按照《企业会计准则第35号—分部报告》所确定的报告分部。这种会计处理方法有其合理性，主要体现在：每年年度终了对商誉进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可以防止企业利用计提减值准备进行利润操控。但是由于对相关的资产组或者资产组组合的确认的执行难度较大，可能产生对商誉进行重新分配并在新的基础上进行减值测试，会增大工作量，而且结果也未必准确。同时，怎样合理的将商誉分摊至相关的资产组或者资产组组合，在新企业会计准则中并没有详细具体的指导，加上我国评估体系的不完善，商誉减值的准确性更难计算。
三、对负商誉处理的探讨
购买法的企业合并中也会出现合并负商誉。会计界普遍把负商誉定义为：与商誉相对，是收购企业投资成本低于被收购企业净资产公允价值差额的部分。我国现行会计规范关于商誉的规定中，没有对负商誉的会计处理做出规定，但其金额的计算与国际上的做法还是趋同的。
《企业会计准则第20号—企业合并》规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值,以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
这种处理方式有助于客观地反映可辩认资产、负债及或有负债的真实价值，体现了并购会计的目的是用公允价值来计量目标企业可辨认净资产；同时，该方法比较客观且便于操作。另一方面，.新企业会计准则将负商誉作为收益立即进行确认的规定仍然存在缺点：将负商誉直接计入当期损益, 会使当期收入过大, 可能会使企业滋生“粉饰”合并交易的动机以达到操纵利润的目的；当负商誉是由被合并企业的负面影响产生时, 负商誉所造成的不利因素将可能在很长的时间内存在并且影响整个企业的财务状况。
新企业会计准则对于合并商誉问题的处理，体现了与国际会计准则的高度趋同性。目前所应关注的焦点是减少处理过程中的不确定因素，完善、细化具体操作方法，保证会计信息的可靠性与相关性。
参考文献:
[1]喻敏:新会计准则下合并商誉处理探析.财政监督，2008.8
[2]张琴李晓玉:合并商誉会计处理的探讨.会计之友，2007.9（中）
[3]梁月王毓萱:对我国新会计准则中合并商誉处理问题的探讨.黑龙江对外经贸，2007.2
责任编辑：冠
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