【摘要】管理当局舞弊是注册会计师接触最多的一类舞弊行为，也是困扰注册会计师审计的一个难点。本文对管理当局舞弊的动机进行了分析，探讨了注册会计师甄别管理当局舞弊的审计线索，以提升注册会计师的审计质量。

　　企业管理当局的财务舞弊一直是困扰注册会计师的重要难题，美国的安然事件、我国的银广厦等重大财务舞弊事件的发生，更加强化了注册会计师对揭露财务舞弊和欺诈行为的责任。舞弊既包括职员舞弊（Employee Fraud），又包括管理当局舞弊（Management Fraud）。管理当局舞弊则是注册会计师最为熟悉、接触最多的一类舞弊。管理当局舞弊是公司或企业故意错报、漏报财务报告的行为，即进行欺诈性的财务报告，这种欺诈称之为“管理当局欺诈”或“管理当局舞弊”。

　　一、管理当局舞弊动机

　　企业的管理当局迫于各方面的压力或是出于对业绩奖酬的考虑，在未能达到预定的财务目标时可能会实施舞弊行为。另外，由于管理当局自身的原因或其他外部环境的影响，这种财务舞弊发生的几率可能在一定程度上还会提高，通观企业的各种内外部因素，管理当局实施财务舞弊可能基于以下动机：

　　（一）管理当局遭受较大的经营压力

　　任何企业的管理层，为确保企业良好的运转都要承受巨大的压力。一方面，他们要对股东负责；另一方面，他们又要对债权人负责。此外，还需要与企业经营密切相关的团体，如供应商、税务机关、政府机构等保持良好的关系。同时，由于管理者所获奖酬与其经营业绩相联系，出于自身利益的考虑，管理者也面临着实现各项财务目标并维持企业收益持续增长的压力。如果制订了过高或不切实际的财务目标，则更增添了管理层的压力，实施舞弊行为的可能性就更大了。

　　此外，经济环境的恶劣程度也将导致管理当局进行财务舞弊。如该行业或该产品正处于新兴阶段或已趋于没落；成本结构中固定成本比例过高而变动成本比例过低；行业的季节性过强或完全没有季节性；法规或即将出台的法规对该行业的盈利水平有不利影响；因法规废止或贸易壁垒消除而使竞争加剧。这时管理层会遭受到非同寻常的压力，要抵抗住环境给企业造成的不利影响，并继续实现所要求的目标利润，就可能暗藏着操纵利润的舞弊行为。

　　（二）管理当局自身的品行不端

　　管理者缺乏正直、诚实的品德，或是出于对权力、金钱的贪婪，则比一般情况下更容易发生舞弊行为。因为此时财务目标的实现与否并非促使舞弊发生的主要原因，而管理者的不端品行则是其实施不法行为的主导因素。

　　（三）管理当局缺乏有效的内部控制制度

　　在企业尤其是规模大、系统复杂的企业中，建立完善的内部控制制度有着极其重要的意义。完善的内部控制制度应有明确的责任划分、充分的职责分离、定期进行独立稽核等等。若管理当局缺乏有效的内部控制制度，内部未能形成查错防弊的必要机制且长期得不到完善，将使企业内部丧失必要的监督，留下舞弊发生的隐患。如对管理层的监督不够，董事长或首席执行官大权独揽，具有异常的威信和个人魅力；公司组织体系内部的监督和管理不足；在某些业务中个别董事或经理具有决定性的影响等等。这些都应引起注册会计师的密切关注。

　　二、管理当局舞弊审计线索的甄别

　　在对管理当局财务舞弊的问题上，注册会计师应对哪些事件予以密切关注，以此作为甄别管理当局舞弊的突破口，是注册会计师确保审计质量的关键。笔者认为，以下事件的发生可能隐含着管理者舞弊行为的发生，可能为注册会计师提供审计线索。

　　（一）管理当局经常更换会计主管

　　管理者舞弊通常要依赖会计人员违反会计职业道德，对财务报告进行不实反映来完成。如果公司在一段不长的时期内连续更换会计主管，其中很可能隐含着舞弊行为，注册会计师应查明真实原因。此外，如果管理当局中的顾问、董事、监事调动频繁，也应引起注册会计师的关注。

　　（二）管理当局对注册会计师或会计师事务所的行为异常

　　管理人员对查账人员有不合理的要求，对注册会计师的工作给予种种限制；对审计的态度不自然，如表现得强烈反对、过分亲热或回避；行动隐晦、缺少公开性，或者有异乎寻常、不近情理、前后不一致的举止；对注册会计师的询问无法说明理由或理由牵强附会，甚至无端变更注册会计师或会计师事务所。这些情况通常隐含着不可告人的秘密，而这些秘密往往是注册会计师寻找舞弊行为的契机。

　　（三）企业存在异常交易

　　企业通常通过异常交易来操纵收益，制造虚假经营成果，达到目标利润的要求。注册会计师应对以下几类异常交易予以重点关注：

　　1.关联方交易

　　有的企业通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业中，从而隐瞒其真实的财务状况；有的企业则与其关联企业杜撰一些复杂交易，单从会计方法上看，其利润的确认过程完全合法，但它却永远不会实现。如已受处罚的琼民源公司，其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是通过关联交易取得的。因此，注册会计师应识别非正常的关联方交易。

　　2.非常交易

　　不少上市公司为避免三年亏损摘牌或为达到规定的配股条件，常常采用非常交易手段，如转让股权、经营权或土地使用权、年末发生非常销售业务，收取政府补贴等，从而获取非常收益，以期公司业绩得到一次性改观。

　　3.非货币性交易

　　有许多企业的交易业务是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产。没有现金流入，却确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或者将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍以此确认利息收入或投资收益。如果注册会计师发现公司的主要收入是非货币性的，就应当怀疑其正常的生产经营能力和获利能力。

　　（四）持续经营问题

　　陷入财务危机的客户企业往往隐瞒实情，以避免外界对其持续经营能力，尤其是资金周转能力或偿债能力产生怀疑。例如，客户企业会记录虚假交易以掩盖违反贷款协议条款的行为，或不向注册会计师反映贷款违法乱约的事实，或宣告实际无法实现的利润及现金的预测，或压低负债虚增净资产，以隐瞒真实的财务状况。对陷入财务危机的客户实施的审计程序应特别关注这一风险。持续经营问题会对注册会计师构成极大的威胁，一旦客户在注册会计师出具无保留意见报告的一年之内破产，投资者、债权人和法院将指控注册会计师，对未在上年度报告中揭示潜在破产风险负有责任。如果客户单位中另外存在欺诈行为，那么问题将更加严重。

　　（五）会计方法与会计估计交叉

　　会计应遵循一贯性原则，只要有根据，会计方法和会计估计是允许变更的。但有时上市公司也会利用会计变更来操纵利润，较为普遍的做法是改变长期投资处理方法及合并报表范围。

　　（六）期后事项与或有事项

　　这方面的问题表现为：上市公司期后投资决策出现较大失误，投资效益很差，连续出现巨额亏损或营运资本减损，使公司持续经营能力受到怀疑；存在重大不确定因素，如所得税减免无法估计、法律诉讼等；资产负债表日发生了诸如合并、清算等重大事件；存在应收票据贴现、应收账款抵押、通融票据和其他债务担保；上市公司披露的相关资料与审计附送资料不一致等等。注册会计师应对上市公司期后事项及或有事项保持高度的职业敏感，不可轻易放过任何“蛛丝马迹”。此外，复杂的控股关系、跨地区交易、非法或非规范的融资行为、所审客户的股票在二级市场的异常波动也容易产生审计风险，注册会计师应给予特别的关注。