摘 要：当前，审计舞弊的出现与公司外部治理结构的不健全有直接联系。从对公司外部治理的角度出发，论证了公司治理结构与独立审计的关系，并对当前独立审计违背德的现状，从公司外部治理角度提出了构建与现代公司治理结构预期相适应的独立审计的措施。

　　关键词：公司外部治理;独立审计;审计合谋;对策

　　1 从公司外部治理角度研究独立审计的违背

　　1.1 独立审计的损害因素分析：

　　笔者认为，独立审计的损害因素主要包括以下几类：

　　第一、被审计单位的阻力。审计单位为了自己的局部利益，会干扰审计工作顺利进行。

　　第二、利益诱惑。利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场。

　　第三、社会关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。

　　第四、自我复核。某些审计师兼容多项服务，进行自我复核。

　　第五、法律审计资源的短缺。法律进行监管的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。

　　1.2 独立审计违背的极端状态——审计合谋的特征及成因分析

　　审计合谋是指注册会计师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。其原因如下：

　　1.2.1 法律监管不健全

　　第一、对公司管理层的违规处罚力度不够，我国法律对管理层的处罚力度偏轻，与通过违规获取的暴利相比，管理层倾向于选择较小的法律风险获得较大的收益。

　　第二、处罚的时间相对滞后。由于处罚时间的滞后，使得调查对象在此期间内有了很大的活动空间，使法律的震慑力大打折扣。

　　第三、诉讼成本高，民事责任条款欠缺。目前我国的法律体系对经济违法方面民事责任的规制还不是很全面。而且由于诉讼成本过高，很多对审计师的民事责任追究不强。

　　第四、对中介追究不力，执法不严。

　　1.2.2 资本市场的不健全和经理人市场的缺失

　　资本市场的不健全和缺乏一套完整的职业经理人评估机制，通过市场选择经营者的可能性较小。

　　1.2.3 “政府监管”下的审计合谋

　　我国的审计属于政府主导型模式。中央政府一方面要求加强监管力度，优化资源配置。另一方面，又要求地方政府出业绩。而地方政府的业绩往往出在企业身上以此来带动地方经济的繁荣。那么有些地方政府就会非但不对其进行监管，反而纵容公司的造假行为。

　　1.2.4 内部控制现象严重

　　独立于股东或投资者（外部人）的经理人员掌握了企业实际控制权，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性，为审计合谋提供了空间。

　　2 独立审计问题的治理对策——基于公司外部治理角度

　　2.1 与公司外部治理有关的对策

　　第一、加强市场监管。

　　公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业，避免二者的合谋行为。为此，必须做到：

　　(1)形成和完善经理人市场机制。

　　形成市场经济发展要求、保证公司治理规范的人才基础，对现有公司管理人形成人才竞争压力。

　　(2)规范审计师的聘任、收费标准及服务范围。

　　审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表来进行；对与审计师的服务范围，应从法律上加以明确规定。因此，可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本市场、经理人市场和产品市场的有效运作机制。由国家通过立法形式保护委托人和社会公众的利益，则尤为迫切。

　　(3)实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制。

　　在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师驱逐出审计市场。为了规避信息不对称带来的这种现象，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制就显得尤为必要。因此，应该让注册会计师认识到审计合谋行为会通过会计师声誉的降低而使其利益受损，即使是一次审计合谋行为，都会导致其声誉的急剧下降。而且在其恢复执业资格的时候，其名誉也是很难以挽回的。在会计职业界，应该加大信息的流通性，以市场和社会的监督来保障审计结果的真实性。

　　就个人财富而言，可以采用注册会计师私人财富作为信用抵押的方式。在审计合谋行为中的审计师方，作为事后连带责任的当事人，抵押的私人财富可以实现对利益受损方的最大限度的有效赔偿。而同时，审计委托方与社会公众会更加可能地选择并且信任已将私人财富作抵押的审计方。另一方面，一旦将个人的私人财产作为抵押，审计师的个人财产所有权就会处于一种不明确的状态之中，这种丧失财产的威胁感会驱使审计师拒绝与管理当局的审计合谋行为，恪尽职守履行契约义务，才能获得更有价值的长期收益。

　　第二、规范审计环境建设。

　　有效的公司治理结构标准包括：对企业经营管理层的法律制约。从法律法规上明确规定：上市公司负责人向证监会提交的公司定期报告中的内容和真实准确性提供保证，确保报告不存在有关事实的虚假情况、遗漏或误导。如果提供虚假报告，将追究其法律责任，在制度上而不是在道德约束上强化公司治理结构。政府部门应对不按规定如实披露会计信息的公司以及违规的注册会计师事物所应予以严惩，做到依法管理。

　　代表社会公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大影响。为维护社会公众利益和投资者的决心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的事务处进行惩处。由于所处的特殊地位，特别是在目前我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，政府监管机构对违规审计师和事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性和避免审计合谋有直接的影响。

　　2.2 其它相关措施

　　2.2.1 专业素质和道德修养

　　审计合谋除了有主观因素利益驱动之外，职业判断的水平也是导致合谋的原因之一。经济的发展特性，使得会计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥很大的作用。而这种能力的发挥是建立在独立审计执业人员较强的认知能力和识别能力的基础上的。这样，才能快速的侦察出被审计单位的不当的财务行为。要使注册会计师具有迅速地执业反映能力，可以要求他们经常参加定期培训，进行知识更新，不断提高自身的职业素养与道德水平。

　　2.2.2行业自律

　　加强注册会计师队伍建设，改变会计师事务所的组织形式，使其承担无限责任，维护其独立性，加强注册会计师的行业自律。

　　在现实工作中，公司治理结构不合理反映出的问题会集中在公司财务中，公司财务的真实性是衡量公司治理效果的必要条件。要禁止上市公司独立审计师同时向该上市公司提供包括保管财务数据、设计和执行财务信息制度、资产评估或估价服务、核数服务、内部审计、商业或人事管理咨询、经纪或投资银行业务、与审计无关的法律或其他专业服务等非审计的服务业务，以保证审计工作的独立性。

　　另外扩大外部审计者的连带责任规则增加注册会计师的违约成本，以防双方串谋欺骗投资者也会有助于对其监管。

　　独立审计的作用就是为了有效制约公司经营者侵害投资者利益的作用。为了实现这一目标，我国政府和监管部门一直在做着提高审计行业的独立性及其执业精神的种种努力，从目前的研究成果来看，收效甚微或者尚不显著。要从实质上提高注册会计师的独立性与执业水平，只依赖与对注册会计师行业进行改革和加强监管是不够的，根本途径在于培育有利于鉴别企业优劣的市场环境，促进市场主体对高质量独立审计的需求，这需要各种配套的改革措施，诸如公司治理结构的完善公司外部治理监管措施的改进等等。