【摘要】文章从审计质量视角分析了审计信息的内容,并简要介绍了中美XBRL报告中审计信息的披露现状,就改进XBRL中审计信息的披露提出了相关建议。

　　XBRL是在XML基础上发展起来的标记语言,是XML技术在商业报告领域的应用。根据XBRL国际组织的定义,XBRL是商业和财务数据电子化交流的一种语言,是用来改革全世界商业报告语言,有助于商业信息编制、分析和交流,为提供和使用财务数据的所有人提供低成本、高效率服务以及可靠而准确的商业信息。目前,XBRL国际联合会的成员达450多个。截至2008年6月,有13个国家和地区的财务报告分类标准已经获得XBRL国际组织的认证,成为这些国家正式运用的XBRL财务报告标准(张天西,2006;伯杰伦,2004)。

　　审计信息的披露对于社会公众和投资者了解公司审计工作情况,评价公司审计质量具有重要的意义。我国深交所和上交所推动实施的基于XBRL定期报告实例文件和应用示范主要针对财务报表,《上市公司信息披露电子化规范》未定义专门的审计信息标准,上交所的上市公司信息分类标准仅对审计报告进行了分类,但这远非审计信息的全部。本文简要分析XBRL报告格式下应披露的审计信息。

　　一、审计信息的构成:基于审计质量框架

　　之所以要在财务报告中披露审计信息,是为了让投资者更好地了解公司的信息质量,通过对审计信息的分析,判断审计质量,以确定对财务报告信息的利用程度。因此,凡是能够影响投资者对审计质量判断的审计信息都应予以披露。根据DeAngelo(1981)的定义,审计质量是审计师发现并报告公司违规情况的联合概率。审计师发现财务报告中重大错报的能力取决于审计师的专业胜任能力,审计师报告重大错报的可能性依赖于审计师的独立性。因此,凡是能够显示审计师专业胜任能力和独立性的审计信息都应披露。

　　(一)显示独立性的审计信息

　　根据现有的文献,有助于评价审计师独立性的元素包括事务所规模、审计任期、非审计服务收费、审计师变更等(DeAngelo,1981;漆江娜等,2004;夏立军等,2005)。具体来说有:

　　1.事务所规模

　　DeAngelo(1981)认为,在其他条件相同的情况下,事务所规模(以拥有的客户数目来衡量)越大,与某一特定客户相联系的“准租”在事务所“准租”总和中所占的比重越小,事务所为维持该特定客户而以机会主义行事的动机就越小,从而独立性就越强。因此,应披露事务所规模信息供投资者分析使用。衡量事务所规模的指标有:

　　(1)总收入与审计服务收入。事务所总收入包括审计服务收入和非审计服务收入,审计服务收入是事务所从事审计业务所取得的产出。在竞争市场中,总收入尤其是审计服务收入的高低反映了事务所投入到审计业务中的“资源”的多少,而审计“资源”是事务所在审计业务规模的最好诠释。所以,审计服务收入是反映事务所规模的首选指标。易琮(2003)和中国注册会计师协会曾用事务所的收入衡量事务所的规模。

　　(2)人力资源。审计活动是典型的脑力劳动,事务所在这一活动中投入的主要资源是人力资源,而反映事务所人力资源情况的指标有注册会计师(CPA)人数、证券从业资格CPA人数和从业人员人数。此外,事务所的分所数量也在某种程度上反映了事务所的组织规模。

　　(3)客户数量。事务所是审计活动的供应方,而客户则是审计活动的需求方,所以,事务所拥有的客户资源侧面反映了事务所规模的大小。主要指标包括客户数量和客户规模,在具体衡量客户规模时,可采用客户的总资产、股东权益或营业收入。李树华(2000)、章永奎(2002)和原红旗(2003)利用客户数目和规模来衡量事务所的规模;漆江娜(2004)则以事务所拥有客户资产总额衡量事务所规模。

　　(4)事务所排名。中国注册会计师协会2009年的“会计师事务所综合评价前百家信息”则从事务所多个方面的指标(主要包括总收入、审计收入、CPA人数、培训完成率、领军人才数量、事务所和注册会计师的处罚、惩戒应减分值等)进行打分,并按综合得分进行排名。所以,“百家”排名也反映了事务所的综合规模。

　　2.审计任期

　　中国证监会要求从2002年年度报告起,上市公司披露会计师事务所的审计任期信息。关于审计任期对审计独立性的影响有两种不同的观点。一种观点认为事务所审计任期对审计独立性有削弱作用。Mautz和Sharaf(1961)注意到,事务所与同一客户建立长期联系会损害审计独立性。DeAngelo(1981)认为,当审计师的任期越长,审计师就越可能与客户建立私人友情,产生“经济依赖性”,从而使审计师的独立性及客观性受损。Davis et al.(1993)对美国1981至1998年间公司进行研究后发现,随着审计师任期的延长,公司管理层获得了更大的报告弹性,审计独立性有所降低。方军雄(2004)在研究经济依赖性对审计质量的影响时,发现审计任期会削弱审计独立性。另一种观点认为审计师任期对审计独立性有促进作用。Marshall和K.Raghunandan(2002)选取117家1996至1998年间的美国破产企业进行了实证研究后发现:在审计任期的早期,审计人员更容易受到客户的影响,审计独立性较差,随着审计任期的延长,独立性逐步提高;当审计任期超过5年之后,审计任期的作用消失。夏立军等(2005)发现审计任期能促进审计独立性的提高。因此,审计任期也是投资者判断审计独立性的一个重要指标。

　　3.审计师变更

　　Dopuch和Schwartz(2001)将事务所审计轮换制度分为无强制留任或轮换、仅有强制留任、仅有强制轮换和既有强制留任又有强制轮换四种情况,他们发现后两种情况下的审计独立性要高于前两组,说明事务所强制轮换可以提高审计独立性。美国证券交易委员会(1994)和美国注册会计师协会(1978)也认为,事务所强制轮换是提高审计独立性的一种办法。安然事件后,美国的SOX法案对审计轮换进行规定。李兆华(2005)运用博弈理论,分析了事务所定期轮换制对解决“共谋”作假的有效性。刘骏(2005)认为,实行会计师事务所的定期强制轮换制能冲淡事务所与客户公司长期合作形成的“融洽氛围”,减轻事务所保住客户公司的压力,从而提高审计独立性。美国审计总署(GAO)的研究报告表明:几乎所有最大的会计师事务所和《财富》1 000公众公司认为,会计师事务所强制轮换的成本可能超过收益。李东平(2001)的研究表明,如果事务所出具了“不清洁”的审计意见,该会计师事务所很可能在后一审计年度就被客户炒鱿鱼,说明客户可能通过审计轮换来购买“清洁”的审计意见,即审计轮换会降低审计独立性。因此,审计师更换是否影响独立性,是有争议的,也是需要披露的一项重要审计信息。

　　4.审计服务收费和非审计服务收费

　　(1)审计服务收费。收费更高的事务所可在审计过程中投入更多的资源(包括人力、物力和时间等)。Simunic(1980)在分析了公司规模、业务复杂程度、审计风险等影响审计收费的因素后,发现“八大”获得20%左右的收费溢价。Craswell、Francis(1995)、Defond和Francis(2000)分别对澳大利亚和香港审计市场的收费情况进行研究后也得出相似的结论。漆江娜等(2004)利用2002年上市公司数据进行研究后发现:“四大”的审计收费水平明显高于本土事务所,同时“四大”客户的可操控性应计利润水平明显低于本土事务所客户。

　　此外,还应披露初始审计收费,审计师为了获得审计业务有可能低价揽客,甚至恶性竞争,如果存在这一现象,很可能对其独立性造成影响。因此,除了每年的审计收费外,也有必要披露初次审计收费情况。

　　(2)非审计服务收费。关于非审计服务对审计独立性的影响,一种观点认为非审计服务会削弱审计独立性。因为审计师为审计对象提供非审计服务后增进了对审计对象的了解,从而会允许客户管理当局更大幅度调整可操作性应计利润,同时对客户的经营风险也会变得不敏感。另一种观点认为非审计服务可以提高审计独立性。因为通过非审计服务可以增进审计师对审计对象的了解,更好地识别审计对象的风险,最终提高审计师的审计独立性和审计能力。刘星(2006)的研究表明事务所提供的非审计服务并没有损害其审计独立性,但为了更好地让投资者了解非审计服务可能对审计服务产生的影响,也有必要披露非审计服务收费。

　　5.审计师选聘模式

　　审计师选聘模式,是指采用哪种方式选聘审计师,以及由谁决定审计师的最终聘任。Clikeman(1998)认为,损害审计独立性的根源在于审计师是由其财务报表接受审计师评价的公司(经理)聘用并支付审计费用。萧英达(1991)认为,选聘与否和审计报酬的多寡完全取决于被审计人,在这种情况下审计师要保持独立性是不可能的。这些观点说明,审计师的选聘模式也是投资者判断审计师独立性的一个信息元素。因此,XBRL财务报告可披露审计师的选聘模式,是直接由某一层级的负责人聘任,还是通过招投标聘任,以便投资者判断选聘模式是否构成对审计师独立性的威胁。

　　(二)显示专业胜任能力的信息

　　根据相关文献,显示审计师专业胜任能力的审计信息包括:

　　1.审计行业专长

　　Dunn et al.(2000)的研究表明,行业专长事务所的客户比非行业专长事务所的客户信息披露质量更高。Owhoso et al.(2002)等人发现具有行业专长的事务所在其专长的行业里相对在其非专长的行业里具有更强的发现报告差错的能力。Grambling和Stone(2000)、Krishnan(2003)等人的研究也都表明事务所的审计行业专长能提升其审计胜任能力。余玉苗(2004)指出,提升事务所的行业专长对提高审计质量具有重要意义。

　　关于衡量审计行业专长的指标,Lys和Watts(1994)采用了行业市场份额,即某事务所拥有的某一行业的客户数量占该行业所有客户数量的比重。笔者认为,除了行业市场份额,还可以采用以下指标:(1)行业资产份额,即某事务所拥有的某一行业的客户资产占该行业所有客户资产的比重;(2)事务所行业客户比重,即某事务所拥有的某一行业的客户数量占该事务所所有客户数量的比重。

　　2.CPA学历结构、年龄结构

　　《IFAC注册会计师胜任能力指南体系》和《中国注册会计师胜任能力指南》都指出,学历教育在胜任能力培养过程中有不可替代的作用,学历教育的最终结果会体现在会计师事务所的CPA学历结构上。一般来说,CPA的学历越高,胜任能力越强。但作为会计师事务所来说,并不强求所有CPA都获得尽可能高的学历,而是要追求合理的学历结构。同时,CPA的年龄往往代表着其阅历和工作经验,一般来说,年龄越大,工作经验和阅历越丰富,胜任能力越强。而年青CPA的优势是对新事物和新知识的接受能力更强,所以,对于事务所来说,也要使CPA的年龄结构合理化。

　　3.惩戒及处罚信息

　　审计师受到惩戒及处罚的形式多种多样,包括罚款、吊销执照、审计诉讼等。当审计师被有关行政执法部门惩戒或罚款,或者被列为被告时,说明有较多的理由认为事务所在审计过程中有过失或过错行为,侧面反映出事务所的胜任能力不强。

　　除上述信息外,另外一个最为重要的审计信息,就是审计意见,是投资者直接判断公司财务报告是否存在瑕疵的依据。

　　二、XBRL年报中审计信息的披露现状

　　中、美审计信息的披露现状。有不少审计信息已经在XBRL报告中披露,但仍然有不少审计信息是遗漏的。就事务所规模来说,披露了事务所名称,通过事务所名称,投资者可以了解该事务所是“四大”还是非“四大”,但对于非“四大”之间的差别就难以区分。目前我国对初次审计收费、非审计服务收费、事务所选聘模式也没有要求披露。尤其是忽视了对显示审计师专业胜任能力的信息的披露。如审计师的行业专长、过去的惩戒情况都未曾披露,投资者无从获得该类信息。

　　三、XBRL财务报告中审计信息披露的改进

　　(一)完善审计信息披露项目

　　从上面的分析可以看出,还有不少审计信息尚未披露,应进一步完善审计信息的披露项目。包括有关显示审计师选聘模式、审计收费的信息等。尽管目前我国上市公司要求披露审计收费,但只披露了审计收费的总金额,并未披露初次审计收费、非审计服务收费,以及审计服务收费变化的原因等。因此,应在XBRL报告中细化费用项目,更有利于投资者的分析判断。审计师的选聘模式也需要增加披露,让投资者判断选聘模式是否造成审计师被大股东操控,是否影响到审计师的独立性。

　　(二)利用超链接披露专业胜任能力信息

　　在我国,事务所的声誉机制尚未完全建立,投资者尚无法区分不同事务所的专业胜任能力,有必要披露显示事务所胜任能力的相关审计信息,以供投资者使用。考虑到年报主要披露上市公司的相关信息,而不是事务所的信息,因此,难以要求公司披露事务所的详细信息,应通过年度报告中事务所的签章建立超链接,链接到中注协的网站,在中注协网站上披露事务所的专业胜任能力的信息和事务所规模的相关指标(总收入与审计收入、人力资源指标、客户数量和事务所排名)。这样既有利于投资者对审计师信息的全面了解,也不会引起上市公司的反对,而且也充分发挥了中注协在市场监管中的作用。通过上述措施,最终形成的XBRL财务报告的审计信息披露框架。