摘要：我国上市公司财务舞弊和审计关系的异化密切相关，审计关系异化和重构问题是涉及我国注册会计师独立性的关键性问题。首先基于代理理论分析了理想的审计关系，然后分析了我国上市公司审计关系的现状及对审计独立性的影响，最后提出引入审计委员会制度来重构审计关系。

　　1 审计关系的代理理论分析

　　审计需求的委托代理理论，是目前审计需求解释理论中的主流理论，它是在Jensen和Meckling所倡导的委托代理理论的基础上发展起来的，代理理论认为审计的本质在于促使委托人和代理人的利益都达到最大化。但是，委托人的目标函数是通过资产的经营管理达到利润最大化，而代理人的目标函数是通过资产的经营管理达到报酬最大化(这里的报酬包括工资、奖金及其他货币和非货币收入)，可见，两者的目标函数并不一致。在委托代理关系中，不可避免会产生“委托人一代理人问题”，这个问题又被称为代理人的道德风险，其实质是信息不对称问题。在我国目前尚未建立完善的经理人市场之前，解决信息不对称问题的一般措施主要有：报告制度、激励机制和监督体系。从委托人角度，他们愿意支付审计费用聘请独立的第三方也就是审计人员来保证财务报告制度和激励机制的有效实施。从代理人角度，代理人的信息优势会引发道德风险，同时对于理性的投资者来说，他们同样能够预期到代理人的机会主义行为，并且将会在代理人向资本市场融资时，降低企业股票的出价水平。这样在一个有效的市场中，代理人将不得不承担股票价格下降所带来的损失，这种损失又被称为“余值损失”。代理人为了避免这部分损失的出现，也会愿意花费一笔费用来保证不损害委托人的利益，这笔费用就是审计费用。自此，审计的委托人(即财产所有者)、代理人(经营管理者或被审计者)和审计者之间构建了理想化的稳固的审计关系网络，在这一理想审计关系下，审计者应当向审计委托者和被审计者双向独立。

　　2 我国上市公司审计关系的异化及对审计独立性的影响

　　2、1 我国上市公司审计关系的现状

　　然而，上述理想的审计关系只有在所有权与经营权分离的初期，公司规模小，所有者人数很少的情况下才可能存在。就上市公司而言，公司实质上的“所有者”——全体股东是个很分散的集体，公司的控制权往往实际掌握在某些大股东、董事会甚至管理当局手里，他们集公司决策权、管理权、监督权于一身。股东大会形同虚设(大股东一言堂)。经营管理者由被审计者变成了审计委托人，并决定着审计人员的聘用、续聘、收费等事项。企业管理当局委托会计师事务所审查自己的受托经营责任并支付审计收费的现实扭曲了审计关系。

　　2、2 审计关系异化对审计独立性的影响

　　审计独立性实际上有两种，形式上的独立性和实质上的独立性，这一定义是由曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯•G•希金斯首先提出来的。所谓形式上的独立性，又称为“形体”独立性、“外在”独立性或“表面”独立性，是指审计人员必须与委托人企业和个人没有任何特殊的利益关系。所谓实质上的独立性，又称为“精神”独立性、“内在”独立性或“事实”独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心，以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。我国上市公司审计关系的异化，将导致审计人员对被审计单位的财务依存性，从而使其在经济上缺乏独立性。在我国，由公司治理结构问题所产生的审计关系异化表现的比较突出。Goldman和Barley(1974)从审计人——审计客户利益冲突角度提出了独立性评价框架。正是我国目前上市公司审计关系的异化，被审客户谈判能力强于审计人的谈判能力时，审计人员有可能违背职业道德，出具虚假报告。而且目前我国审计市场的激烈竞争使得会计师事务所为了赢得市场份额可能屈从于被审计单位。被审客户拥有“聘用和解聘审计人的能力”和“决定审计公费水平能力”的条件下。双方力量的对比使得处于劣势的审计人缺乏抵制压力的能力，从而违背职业准则，迎合实际委托人(被审计单位)的要求。

　　3 我国上市公司审计关系的重构

　　在审计关系异化情形下，所有者的委托人地位被模糊和削弱，审计师的独立性受到损害，要保持一种合理的审计关系，就必须通过制度的安排强化注册会计师审计的独立性、加强公司财务报告信息的真实性和可靠性。鉴于我国上市公司监事会形同虚设，股东会流于形式的现状，我国于《上市公司治理准则》中规定，上市公司可以按照股东大会的有关决议设立审计委员会，合理安排审计委员会制度，是有效提高审计独立性、降低财务舞弊的有力武器。

　　3、1 审计关系的重构——引入审计委员会

　　审计委员会制度虽然在我国起步较晚，但在国外已有半个多世纪的历史。最初推动审计委员会产生的主要原因是公众对董事会在财务信息方面职责期望的改变：一系列舞弊事件使得公众要求董事会能对公司的财务诚信保持更大的警觉。于是，审计委员会作为董事会行使监管职责的制度安排就应运而生。我国于2002年1月在《上市公司治理准则》中引进审计委员会制度。审计委员会在我国还是个新生事物，许多公司缺乏对审计委员会在公司治理作用的深刻认识，我国上市公司设立审计委员会存在迎合政策、安抚媒体或者盲目跟风的可能性。但不可否认，政府在引入审计委员会制度时的目的是为了加强审计师与董事会之间的沟通、还可以对管理层的违规或者舞弊形成阻力。

　　审计委员会作为董事会下的一个附属机构是被世界各国广泛采用的模式。在这一模式下，审计委员会的作用主要是通过与管理层、内部审计师和外部审计师的沟通、防止和减少虚假财务报告的发生；任命和指派审计师，确保审计师的独立性；监管公司的内部控制。在这一制度安排下，审计委员会代表董事会实施其职责，并就重大事项与董事会沟通。审计委员会任命或指派外部审计师，并对其审计质量做出评价；管理层应就财务报告过程的实施和内部控制系统的维护情况以及审计收费等事宜与审计委员会沟通；审计委员会向董事会汇报其工作。可见在这一制度安排下，外部审计师可直接与审计委员会沟通，从而保持其独立性，抵制管理当局对其不当的影响。

　　3、2 审计委员会有效性的研究

　　研究审计委员会的文献大多是确认有效的审计委员会应该具有哪些特征，但怀疑审计委员会有效性的观点也屡见不鲜。由于我国上市公司审计委员会成立的历史较短，目前在我国研究审计有效性的条件尚不成熟，

　　杨忠莲(2007)以“舞弊公司成立审计委员会的可能性要小于非舞弊公司”为研究假设，以沪、深两市2002—2005年出现财务舞弊的51家公司进行配对研究发现：非舞弊公司成立审计委员会的可能性显著高于舞弊公司，说明我国上市公司审计委员会在监管财务报告方面已初见成效。

　　4 结论

　　我国上市公司审计关系的异化导致的失衡无论对于证券市场的稳定运作，以及注册会计师行业的良性发展都是不利的，通过引入审计委员会制度可有效提高外部审计师的独立性，维护其超然的形象。通过培育良性的行业竞争环境，促进事务所正面职业声誉的形成；完善独审计委员会制度，建立新的委托关系等措施来促进注册会计师独立性问题得到改观。另外，我国应借鉴国外上市公司的经验，在成立审计委员会的公司中不再设监事会，以节约监管成本。

　　参考文献

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