简介：审计师辞聘是审计师的主动辞职行为，对市场及投资者决策具有重要的信息含量。在我国，虽然证监会对上市公司及时向社会披露更换审计师的信息并说明引起审计师变更的原因做出了制度层面的规定，但我国上市公司披露审计师变更原因的比例并不高。尤其是发生审计师辞聘的公司，在年报中披露审计师辞聘信息并如实反映辞聘原因的情况更为鲜见。这给投资者以及监管部门了解在具备执行证券期货业务资格的会计师事务所工作的审计师（以下简称证券资格注册会计师）辞聘行为增加了难度。此外，对于非上市公司，目前尚未有明确的法律规定要求其对外公开披露审计师辞聘事件，对于在未获得执行证券期货业务资格的会计师事务所工作的审计师（以下简称非证券资格注册会计师）辞聘行为也是无从了解。本文采用问卷调查的方式研究证券资格注册会计师及非证券资格注册会计师辞聘的影响因素，探讨这些因素对这两类注册会计师的影响差异，以期为监管者及投资者决策提供参考。

    一、研究设计与样本特征

    本次调查采用现场发放、填写并回收问卷的方式展开调研工作。调查问卷的发放对象为会计师事务所中已取得注册会计师资格的审计人员。在查阅国内外关于审计师辞聘的研究文献后，我们在调查问卷中列示了影响审计师辞聘的13种情况，要求被调查人员根据每种情况对辞聘决策影响的重要程度分别打分。分值为0表示在辞聘决策时不考虑该因素。

    如果对审计师辞聘决策存在影响，则根据影响程度进行评分，分值1一5代表影响程度由低至高。

    本次调查共发放调查问卷400份，回收350份。其中，无效样本168份，有效样本182份。有效样本中，证券资格注册会计师计72名，非证券资格注册会计师计110名。这些人员的基本特征如下：1.教育特征。在调查样本中，证券资格注册会计师的教育层次整体上较非证券资格注册会计师要高，其硕士及以上学历的比重高达34.7%，非证券资格注册会计师中硕士及以上学历的比重仅为3.6%（详见表1）。

    2.职位特征。在调查样本中，证券资格注册会计师与非证券资格注册会计师的职位构成不存在显著差异，部门经理及以上的人员约占一半（详见表2 ）。

    3.从业年限特征。在调查样本中，证券资格注册会计师从业年限10年以上的人员比重为66.7%，非证券资格注册会计师从业10年以上的人员比重为56.4% ，略低于证券资格注册会计师（详见表3）。

    二、调查结果

    根据证券资格注册会计师的调查问卷，汇总计算得出各因素对其辞聘的影响程度（表4）。

    从表4中可以看出，客户的管理层存在舞弊行为或粉饰财务报表的行为最有可能导致证券资格注册会计师向公司提出辞聘。这说明影响证券资格审计师辞聘最主要的因素是管理层的机会主义行为。审计费用较低是影响证券资格注册会计师辞聘的另一重要因素，在影响程度中排名第三。

    长期以来，注册会计师通过低价竞争的方式来吸引客户的现象普遍存在。而证券资格注册会计师在调查问卷中的回答表明他们已经开始向这种方式说“不”。对证券资格注册会计师辞聘决策影响最弱的因素为公司在异地，其平均分值仅0.57.这表明证券资格注册会计师隶属的事务所已具备一定的规模和竞争实力，业务的发展已基本不受地域的限制。对证券资格注册会计师辞聘决策影响较弱的因素还包括公司资产负债率较高、公司发生诉讼案件以及公司的经营现金流出现问题及连续亏损等。

    这意味着证券资格注册会计师因为公司的经营出现问题而向公司提出辞呈的可能性较低。

    根据非证券资格注册会计师的调查问卷，汇总计算得出各因素对其辞聘的影响程度（表5）。

    从表5中可以发现，非证券资格注册会计师在考虑辞聘时最关注的前两个因素与证券资格注册会计师相同。这说明管理层的机会主义行为同样是非证券资格注册会计师辞聘的最主要因素。对非证券资格注册会计师辞聘决策影响最弱的因素是公司的资产负债率较高。这表明非证券资格注册会计师较不会因为公司存在发生财务困境的可能性而辞聘。

    从表4，表5可以看出，对证券资格注册会计师的辞聘影响较大的六个因素（平均分值2.5分以上）同样也对非证券资格注册会计师的辞聘产生较大的影响。但是，证券资格注册会计师所关注的审计收费较低的问题对非证券资格注册会计师的影响程度仅排名第六。这反映了非证券资格注册会计师由于所在的事务所规模较小，对客户的议价能力较弱，对低价收费的接纳程度较高。公司发生诉讼案件成为影响非证券资格注册会计师辞聘的重要因素（平均分值2.53）则表明非证券资格注册会计师抵御风险的能力较弱，他们通过调低公司发生诉讼案件这一因素的重要性水平来控制审计风险。在其他影响因素中，公司被出具非标意见对证券资格注册会计师的影响程度比非注册会计师高。这主要是因为证券资格注册会计师的主要客户一一上市公司收到非标意见所引起的监管部门和投资者的关注程度更高所致。此外，与证券资格注册会计师相比，公司在异地对于非证券资格注册会计师的影响程度较高。这说明事务所的规模以及低价竞争的策略限制了非证券资格注册会计师进一步向异地扩张的步伐。

    三、延伸思考

    现有的研究认为影响审计师辞聘的重要因素之一是诉讼风险。审计师如果陷入诉讼，不仅可能要支付巨额的赔偿，而且也会让声誉受损，使公众对其执业能力产生怀疑，不再获得高质量审计所带来的溢价，影响了今后的发展。因此，在诉讼风险较高的情况下，审计师将会王动辞职。引起诉讼风险的原因之一是公司发生重大错报而审计师不能发表恰当的审计意见。

    除此之外，如果客户的经营出现问题而导致投资者发生损失却又无法对其弥补，投资者很可能起诉审计师，让其沦为公司的“替罪羔羊”（Wallance，1980）。因而，发生重大错报以及出现经营失败的可能性较高的公司会被视为高风险的客户，审计师提出辞呈的可能性较高。一些学者还认为激烈的市场竞争会使审计师王动调整自己的客户组合，放弃不能满足盈利需求的客户以建豆自已的竞争优势以及良好的品牌效应。这也是审计师辞聘的另一主要原因。我们根据这些研究成果，对影响注册会计师的因素进行分类。因素（1）-（11）反映的是审计师面临的诉讼风险，其中，因素二（1）-（4）表明公司存在重大错报的可能性，因素（5）-（7）显示公司的经营已出现一些问题，因素（8）-（11）护反映的是公司发生财务困境的可能性。情况（12）-l（13）则体现调整客户组合、建豆竞争优势对审计师于辞聘的影响。表6列示了这四个类别对辞聘行为的影响程度。从表6中可以看出，不论是证券资格注册会计师还是非证券资格注册会计师，在决定辞聘时，公司的重大错报风险其考虑的最主要因素，其次是公司的经营出现问题和公司发生财务困境的可能性，而出于调整客户组合、建豆竞争优势向公司递交辞呈的可l能性最低。

    总之，以上的调查研究表明，随着相关法律法规的完善以及监管体系的建立，我国注册会计师的风险管理意识已大大加强，诉讼风险已经成为审计师辞聘的最主要原因。尽管由于我国审计市场形成时间较短，具有较高程度的竞争性，注册会计师为了建立竞争优势王动调整客户组合的可能性在相当一段时间内将较低。