每一个行业都有其相应的职业道德，就像出租车司机的职业道德要求他们将乘客载到目的地而不绕道；医生的职业道德要求他们给病人正确开药、不收回扣，但从根本来说他们的职业道德与服务顾客的对象是一致的。但是在审计行业中，特别是为上市公司审计财务报表的时候，问题就显现出来了，注册会计师的职业道德要求他们为所有的报表使用者（即公众）出具真实、客观、独立的意见，而被审计单位的管理层作为注册会计师的客户（即付费者）要求注册会计师出具符合他们利益的意见，特别当两者的利益存在冲突时，这会使得注册会计师处于尴尬的境地。

　　一、审计意见付费者和使用者错位

　　普通商品交易的付款者一般对应的也是商品或服务使用者，而审计行业在这方面有所不同，即其付费者和使用者的不一致。一般的财务报表审计从理论上讲，应该是由公司的股东委托注册会计师对经理层的经营情况进行审计，审计委托关系存在于被审计单位股东和会计师事务所之间。但在具体操作中，随着企业规模的扩大，股东的分散使得股份公司董事会的一部分权力落到了管理层手中，虽然形式上仍然是股东投票决定用哪家会计师事务所，但是备选会计师事务所却是由管理层来选取的，支付审计费用的任务也落到了管理层手中。因此，可以说从会计师事务所的聘请到审计费用的讨价还价及支付都是管理层操办的，由此造成一种怪象。

　　二、财务报表保险制度的引入

　　对于这个问题，之前有学者提出过一个比较著名的解决方法，这里就来介绍一下美国纽约大学的乔斯华•罗恩提出的财务报表保险制度，其具体实施分为七个步骤：

　　第一步：保险公司对投保公司进行风险评估。

　　第二步：保险公司根据风险评估结果向投保的上市公司提交投保建议书。

　　第三步：上市公司的管理层向股东大会（或其代表机构）呈报自己的保险计划，由股东大会决定投保的保险金额，也可以决定不向保险公司投保。股东大会的决定必须对外公布。

　　第四步：如果股东大会同意向保险公司投保一定金额的财务报表保险，则由保险公司聘请审核人员和会计师事务所对投保公司进行审计。

　　第五步：如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保并向上市公司签发保单；如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见，则由保险公司和投保公司重新商议保单条款（比如缩小保险范围或提高保险费率或增大免赔额等），或者拒绝承保。

　　第六步：投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容。

　　第七步：如果保险事故发生，保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿。

　　三、对财务报表保险制度的分析

　　对于财务报表保险制度有支持者也有质疑者，其中质疑者的主要观点集中于以下几点：

　　1、费用增加。由于在审计过程中增加了保险公司的环节，必然导致对于同样的审计业务相应的审计费用增加了，这对于那些没有舞弊行为，管理层对于财务报表如实反映的公司来说，由于其本来就不存在分担舞弊暴露风险的初衷，从而提高的投保费用足以成为其不愿投保的理由。这样就使得保险大数法则遭到破坏，特别是当财务报表没有问题的公司都选择不参与投保的时候，保险公司显然也是不愿意加入这种“亏本买卖”。然而，审计费用相对于公司经营成本来说只占一小部分；相反，对于投资者来说，财务报表没问题的公司会得到低保费、高保额的合同，从而与不诚信的公司区分开来，反映在公司股价的“溢价”中。中国有句老话叫：“一分价钱一分货”，用在这里也很恰当，虽然诚信的公司多付出了审计费用，但是其从股市里获取的公司价值的增值将远大于其多付出的保费。

　　2、保险公司与被审计单位管理层合谋。财务报表保险制度使保险公司处在了原来注册会计师的尴尬位置，所以人们不禁担心一旦管理层与所有者利益不一致时，被审计单位改而与保险公司达成某种合谋来危害所有者的利益。

　　实际上，一方面由于保险公司的财务报表保险的收入仅占到其总收入的一部分，相比注册会计师的审计费用是其收入的主要来源，保险公司与被审计单位管理层之间的博弈会更加积极和均衡，不会像注册会计师那样处于完全的弱势，被管理层控制与其形成合谋；另一方面保险公司作为金融机构，一旦其与管理层的合谋暴露，保险公司将遭受巨大的经济损失，保险公司的其他主要业务也会因其信誉危机而受到冲击，在经济上和信誉方面的损失相对从合谋舞弊获得的利益来说是得不偿失的。因此，作为理性的经纪人，保险公司会极力避免这种因小失大的错误行为。

　　3、注册会计师与管理层的合谋。虽然财务报表保险制度一定程度上减少了两者之间的联系，但是我们也不能完全割裂会计师事务所与管理层的联系，毕竟注册会计师要与被审计单位产生联系才能取得审计证据。虽然会计师事务所不用担心被撤换而倒向被审计单位管理层，但是我们不能阻止不道德的注册会计师被管理层收买而合谋危害股东的利益。

　　对于原本就存在的这两者之间的关系，在财务报表保险制度下，随着保险公司的加入，并充当类似于中介的角色，一旦注册会计师与管理层发生合谋危害出具不实报表，则该注册会计师必然会失信于该家保险公司，甚至整个保险行业对其执业操守有异议而不再给其介绍业务，在这样的制度下，注册会计师就没有了客户的来源，也就意味着整个职业生涯的结束。不仅如此，保险公司为了其自身利益必然会积极地检查来防止这类事情的发生。这样的情况下，管理层是很难收买注册会计师的。

　　4、注册会计师与保险公司合谋。保险公司为了获取更高的保费收入，可能会授意注册会计师提高对被审计单位财务报表风险评估的水平，比如原来通过初步审计活动之后认为没有问题的，现在可能会出具有问题的审计意见，从而提高保费，降低保额，从而形成注册会计师和保险公司之间的合谋。

　　这样，并不会影响注册会计师在之后具体审计活动中的独立性，而只是暂时成为保险公司赚取被审计单位额外保费的一种手段。不仅如此，对被审计单位财务报表风险评估的提高也是有限制的，不能随心所欲地提高，否则在市场竞争中必然会因为其价格过高而被抛弃。