世界经济一体化的发展，使跨国关联企业之间的内部交易额占世界贸易额的比重越来越大，相应地，转让定价的数量和复杂性也越来越大。虽然以美国为代表的发达国家在不断研究应对转让定价的对策，但转让定价仍然是令税务当局最为头痛的问题之一。当前的转让定价税制在一定程度上陷入了困境，而笔者认为，陷入困境的重要原因在于纳税人和税务当局信息的不对称，进一步讲，就是对纳税人的积极性发挥不够。

　　转让定价税制中信息不对称的困境

　　自美国于1917年在《战争收入法》中引入转让定价税制以来，转让定价税制已经有近1个世纪的发展历程。在这近1个世纪的发展历程中，转让定价税制有了很大发展，但从整体来看，转让定价税制仍没有成功应对关联企业的转让定价行为。

　　从转让定价的调整方法来看，虽然各国一直在追求正常交易原则，并且发展出了以可比非受控价格法（CUPM）、再销售价格法（RPM）和成本加成法（CPM）为代表的调整方法，但始终没有一种方法可以真正实现正常交易原则（A.L.P.）。而且，随着转让定价行为的发展，有越来越多的转让定价行为无法运用上述方法来调整。最近推出的利润分割法（PSM）、可比利润法（CPM）和交易净利润法（TNMM），越来越偏离正常交易原则。

　　从转让定价税制的效果来看，关联企业进行转让定价的数量越来越庞大，税务当局根本无力对数量庞大的转让定价行为进行查处，只能就其中比较明显、涉及税款数额巨大的转让定价行为进行立案查处。因此，从整体来说，绝大部分转让定价行为都没有得到调整。而那些被调整的转让定价行为，也往往耗费了税务当局和纳税人大量的时间和金钱。

　　笔者认为，造成转让定价税制陷入困境的主要原因是纳税人和税务当局的信息不对称。转让定价税制的关键在于确定正常交易价格，而确定正常交易价格的关键在于获得足够充分的资料。这些资料绝大部分都掌握在纳税人手中，税务当局很难获得。

　　现行转让定价税制对纳税人积极性的忽略

　　现行转让定价税制解决信息不对称问题的方法是给纳税人施加相应的报告义务和资料提供义务，而没有充分发挥纳税人的积极性。例如，我国《企业所得税法》第四十三条规定，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。这种仅仅对纳税人施加义务，而不给纳税人适当利益的行为难以调动纳税人提供资料的积极性。在纳税人不提供或者不能提供足够资料的情况下，纳税人所承担的不利后果就是税务当局可以进行核定征税。例如我国《企业所得税法》第四十四条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

　　美国为了强制纳税人提供资料，对纳税人拒绝提供资料的行为给予处罚。虽然这种处罚性条款加重了纳税人不提供资料的负担，但如果这种负担小于纳税人从不提供资料中所获得的收益，纳税人仍然没有提供资料的积极性。另外，纳税人完全可以通过提供虚假的资料或者少提供资料的方式来应付税法规定的提供资料义务。

　　虽然以日本和美国为代表的发达国家率先引入了预约定价协议（APA）制度，开始注重发挥纳税人提供资料的积极性，但这种制度的适用面比较窄，再加上其耗费大量的时间和精力，而且对纳税人权利保护不利，并没有受到纳税人的普遍欢迎。

　　现行转让定价税制忽视纳税人积极性的主要原因包括以下两个方面：

　　第一，对纳税人转让定价定性的偏差。转让定价就是关联企业之间的内部定价活动，它是关联企业进行正常的生产经营所必须进行的活动，并无贬低之义，更无违法之义。转让定价本身并不一定违反正常交易原则。税务当局对违反正常交易原则的转让定价行为进行调整仅仅是为公平确定纳税人的纳税义务，不是为了否定纳税人的转让定价行为。在制度设计中，一味给纳税人施加义务，并强制要求纳税人按照正常交易原则进行定价，不利于纳税人积极性的发挥。

　　第二，对正常交易原则的追求。转让定价是关联企业之间的内部交易价格。转让定价背离正常交易原则是正常的现象，也是企业建立关联企业的应有之义。虽然国家有权确保自己的税收债权不因关联企业的转让定价而遭受损害，但一味强调按照正常交易原则来确定关联企业之间的转让定价却有违公平原则。

　　充分发挥纳税人积极性，设计转让定价税制

　　在转让定价税制中，纳税人有可能与税务当局进行合作吗？在现行的制度下，答案似乎是否定的。但是，只要调整现行转让定价税制的思路，充分发挥纳税人的积极性是完全可以做到的。纳税人的转让定价偏离正常交易原则的主要税收目的是减轻税收负担。如果国家允许纳税人适当获得转让定价的税收利益，纳税人就会有更大的积极性与税务当局合作确定转让定价的正常交易价格。

　　在以纳税人积极性的充分发挥为基础的转让定价税制中包含一个基本原则、两个基本制度：一个基本原则是纳税人有权获得合理的转让定价利益的原则，两个基本制度是在纳税人配合的情况下，纳税人可以偏离正常交易原则确定价格，而在纳税人不配合的情况下，税务当局可以偏离正常交易原则来核定价格。一般而言，这种偏离不能是任意的和武断的。在税务当局的征管能力较强的情况下，偏离的幅度可以小一些；在税务当局的征管能力较弱的情况下，偏离的幅度可以大一些。。

　　既然转让定价是关联纳税人之间的正常交易形式，国家没有能力控制纳税人偏离正常交易原则的转让定价行为，不如给予纳税人一定的转让定价利益，但同时否定纳税人享有超额的转让定价利益。实际上就是将纳税人在转让定价中所获得的现有利益在国家与纳税人之间进行合理划分。在这样的原则下，纳税人就有更大的积极性协助税务当局确定正常交易价格。

　　作者：中国政法大学民商经济法学院副教授，法学博士