【摘要】本文从剖析财务报告内部控制出发，论述了财务报告内部控制的涵义、内容及其与财务报告认定的关系等相关问题，并对完善财务报告内部控制提出了相应的措施。

　　【关键词】内部控制；财务报告内部控制；财务报告认定

　　内部控制是为了达到经营活动的效率和效果，财务报告的可靠性，保护资产的安全和完整，确保有关法律、法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。在经济发达国家，内部控制被广泛采用，并日趋完善，在企业管理、财务报告披露和审计业务中发挥着积极的作用。内部控制的基本目标经历了维护资源安全、保证信息可靠、提高经营效率等，但保证财务报告的可靠性作为内部控制的核心目标之一始终未改变。财务报告由会计人员编制，是会计信息加工后对外公布的结果。它的产生依赖于会计核算系统、日常控制机制的运行，并受到企业内部控制环境的影响。

　　一、财务报告内部控制的涵义

　　自2001年美国安然公司和世界通信等公司粉饰财务报表的事件被曝光并相继倒闭以来，美国上市公司的公信力岌岌可危，资本市场风雨飘摇。美国参众两院在2002年迅速出台并通过了《公众公司会计改革与投资者保护法案》，即《萨班斯—奥克斯利法案》。《萨班斯—奥克斯利法案》404条款规定：在美上市公司，要建立内部控制体系，其中包括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通以及监督。

　　随着美国法律法规对内部控制提出的新要求，在内部控制中出现了财务报告内部控制（internal control over financial reporting）这一新提法。美国证券交易委员会（简称SEC）在2002年发布的33—8138号提案中首次对财务报告内部控制进行了解释，即财务报告内部控制的目的是确保公司设计的控制程序能为下列事项提供合理的保证：公司的业务活动经过合理的授权；保护公司的资产，避免未经授权或不恰当的使用；业务活动被恰当地记录并报告，从而保证上市公司的财务报告符合公认会计原则的编报要求。

　　SEC对财务报告内部控制的定义与美国2002年《萨班斯—奥克斯利法案》103条款中要求注册会计师事务所进行内部控制评价的内容保持一致，并且符合美国注册会计师协会发布的审计准则公告319条款的规定。

　　根据SEC 2003年6月正式发布的最终规则中的定义，财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报告编制的符合公认会计原则提供合理保证的控制程序。具体包括以下控制政策和程序：一是保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况。二是为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易进行必要的记录，从而使财务报告的编制满足公认会计原则的要求；公司所有的收支活动经过管理层和董事会的合理授权。三是为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报告产生重要影响。

　　美国“反对虚假财务报告委员会”所属的内部控制专门研究委员会——发起机构委员会（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，简称COSO委员会），2004年4月在广泛吸收各国理论界和实务界研究成果的基础上，颁布了《企业风险管理框架》。COSO委员会在《企业风险管理框架》中，单独对保证财务报告可靠性的内部控制进行了说明，分析列举了内部控制与风险管理八要素中对财务报告可靠性产生影响的因素。尽管内部控制与风险管理的目标之间存在着重叠，各项控制措施几乎都服务于一个以上的目标，很难确定哪些控制是属于财务报告可靠性的内部控制，但是COSO报告仍然认为，应该对于保证财务报告可靠性的内部控制进行界定，以确保对财务报告可靠性的内部控制能满足财务报告使用者的合理预期。

　　有效的内部控制系统的目标之一是保证财务报告的可靠性，但保证财务报告的可靠性并不是内部控制系统的全部。一方面，有效的内部控制系统只能合理保证财务报告的可靠性；另一方面，没有内部控制系统的企业财务报告不一定不可靠，但财务报告一旦不可靠，则企业的内部控制系统必定无效。由此可见，财务报告内部控制是专为合理保证财务报告的可靠性这一目标而提出的，既然将财务报告内部控制这一概念单独从内部控制中分离出来，说明在保证财务报告可靠性方面，内部控制的确发挥着不可忽视的作用。

　　二、财务报告内部控制的内容

　　财务报告由会计人员编制，是会计信息加工后对外公布的结果。它的产生依赖于会计核算系统、日常控制机制的运行，并受到企业内部控制环境的影响。财务报告内部控制，是内部控制中不可缺少的重要组成部分，其主要作用是保证财务报告的可靠性。尽管企业的整个内部控制与财务报告的可靠性有着直接和间接的关系，但财务报告内部控制有其特殊性和侧重点。

　　企业财务报告内部控制的内容通常是根据财务报告编制和披露的要求对企业业务循环的各环节的控制。一般来说，企业财务报告内部控制包括与财务报告编制相关的交易和账户余额划分为销售与收款循环、购货与付款循环、生产与费用循环、筹资与投资循环及货币资金流入与流出循环等业务循环。

　　将企业经营活动按照业务循环进行划分，并设计财务报告内部控制，对不同业务性质的企业具有更普遍性的指导意义，并且与财务报告项目具有更好的对应关系。每一个业务循环涉及不同的财务报告项目，各业务循环中的内部控制要点对相应的关键财务报告项目的真实性产生影响，具体体现在对财务报告五大认定的影响上，即存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊、表达与披露，这五大认定的实现程度又决定了财务报告的可靠性。

　　由于财务的特点是以货币为价值符号，所以其触角势必要延伸到经营环节，突破传统的核算范畴，凡是有经营活动的地方都是财务报告内部控制应该关注的领域。企业的运动有五个业务循环，针对各业务循环设置的控制制度对经济活动的发生、传递、记录等进行全面的监控。在业务循环内部控制中，要牢牢把握以保证财务报告的可靠性为主要目标。

　　企业财务报告内部控制应包括从经济业务的发生到形成账簿、报表，这些需要一系列的控制活动。经济业务的发生需要经过适当的授权批准，记录在原始凭证上，保证真实性；以后每一步价值运动都需要在原始凭证上留下痕迹，并需要对原始凭证进行有效的控制，如连续编号并定期清点等，保证对所有的经济业务都予以记录并且没有重复记录，为会计核算提供真实的原始依据；会计人员根据汇集的原始凭证编制记账凭证，作为记录账簿的依据，最后根据账簿编制报表，其中需要对原始凭证进行检查，明细账与总账分别由不同职员编制，并由其他职员进行定期复核，必要的职务分离等控制程序。有效的内部控制能确保会计核算系统中确认、计量、记录、报告各步骤都具有真实合法的凭据，并减少核算中的差错，最终提供真实可靠的财务报告。

　　企业财务报告内部控制还应包括制约财务报告可靠性的其他重要因素。财务报告内部控制能否得到有效执行以保证会计信息的真实可靠，决定于组织结构的好坏和人员素质的高低。组织结构为企业的经营提供规划、执行、控制和监督活动的框架，是实施财务报告内部控制的载体，组织结构的好坏直接影响到财务报告内部控制的效果。良好的组织结构控制能够保证责任明确、授权适当、信息沟通顺畅，是构成控制环境的重要组成部分。我国公司治理结构普遍存在缺陷，股东大会形同虚设，董事会人员通常由内部人员兼任，难以发挥监督和制约经理人员的作用，权力更多地掌握在经理人员手中。管理层在财务报告编报方面权力过大，在缺乏有效的约束和监督机制的情况下，倾向于采取有利于自己的会计政策与会计估计，可以不执行或绕过财务报告内部控制系统，粉饰财务报告，操纵利润等。内部审计负责检查评价财务报告内部控制系统的设计和执行的有效性。内部审计人员在企业中地位的高低、职责履行的好坏对财务报告内部控制系统的运行以至于对会计核算系统都有一定的影响。会计组织机构负责具体的账务处理，控制会计信息的产生。会计组织机构各方关系人权力和责任明确，逐层负责，及时发现和报告问题，才能有效履行监督控制机制。即使有设计良好的财务报告内部控制系统，仍需要人来执行。员工的道德水准和价值观以及胜任能力长期被认为是财务报告内部控制环境的重要因素，对财务报告内部控制的执行有效性起着至关重要的作用；管理者的管理理念和经营方针对塑造企业文化有着非同小可的影响；而健康的企业文化对于企业经营管理水平的提高具有不可忽视的作用，为财务报告内部控制的有效执行提供了有力保证。组织结构和人员素质因素对会计核算系统的影响尽管是间接的，但是任何一个因素出现问题都会严重影响财务报告内部控制系统以至于会计核算系统的有效运行，最终产生不可靠的财务报告信息。

　　三、内部控制要素与财务报告认定

　　财务报告内部控制与财务报告可靠性的关系，具体体现在内部控制五要素与财务报告的五大认定之间的关系。

　　（一）财务报告中所包含的有关管理当局的认定

　　1.存在或发生。所有资产、负债和所有者权益在资产负债表项目中必须存在，并且所有利润表中的收入、费用、盈利都必须在当期发生。

　　2.完整性。财务报告包括“所有的”交易、资产、负债和所有者权益。

　　3.权利和义务。在财务报告中，企业拥有资产的权利和偿还负债的义务。

　　4.估价或分摊。财务报告中的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润和亏损是根据公认的会计准则来确定的。

　　5.表达与披露。财务报告中记录的数据按照公认的会计准则被合理地分类和披露。

　　（二）特定的内部控制要素与财务报告认定的关系

　　1.控制环境与财务报告认定的关系。内部控制中的基础性要素是控制环境，对财务报告各认定的实现有重大的影响。如果管理层缺乏正直的品格和良好的道德，加上面临改善盈余的内部或外部压力，则可能会有意错报，从而影响整个财务报告的认定。相反，如果管理层具有正直的品质和良好的道德，则会选择公允反映。完善的人力资源政策能够确保执行政策和程序的人员具有胜任能力和正直的品行。企业有一套好的员工雇佣、训练、业绩考评及晋升等政策会导致员工不做有损企业利益的事。管理层对风险的态度可能会影响财务报告的表述。

　　2.风险评估与财务报告认定的关系。如果企业面临重大的经营风险或财务风险，企业与成本、收益有关的经营目标通过努力无法实现时，则负责预算的员工可能会有意去粉饰实际结果，以达到预算目标。当员工的工资或薪水与预算的有利差异紧密相关时，这种错报的可能性就加大了。在这种情况下，存在或发生、完整性和估价认定的可靠性就值得怀疑。为减少这种可能性，企业必须客观地评估面临的风险，设置的计划和预算制度应满足如下条件： 这种制度所设立的目标应是可实现的，并清晰地说明达到目标的可靠性策略，这些目标和策略与负责具体预算的人确实相关。因此，在制定预算时，应仔细评估实现目标所存在的重要风险。

　　3.控制活动与财务报告认定的关系。用于防止和发现会计记录差错的控制活动加强了会计信息系统的功能，会产生更为可靠的财务报告，这些控制活动包括批准、授权、安全控制、职责分工等。安全控制用于保护企业的资产，以确保资产安全和记录可靠，与降低存在或发生、完整性、估价或分摊认定的控制风险有关。

　　4.信息与沟通和财务报告认定的关系。信息的确认和搜集保证财务报告所提供信息的完整性；信息的处理对信息的分类和记录，对记录的适当控制有助于计价认定的实现，对分类的适当控制有助于表达与披露、权利和义务认定的实现；信息的报告是企业编制财务报告的过程，影响财务报告质量的各个方面。沟通大大加强了各个认定的可靠性。财务报告有效的沟通还要求明确地将相关职责分配给执行控制程序的员工，使相关的员工清楚如何进行控制，以及自身在内部控制系统中的角色和责任，这同样会增强财务报告的可靠性。

　　5.监控与财务报告认定的关系。对内部控制进行监控的目的是确保其他内部控制要素如设计时一样得到有效执行。影响到各个认定的实现。

　　内部控制五要素的实现要确保财务报告认定的有效执行，确切地说，财务报告各项认定主要是控制活动要素标准的具体体现，但是内部控制要素也会体现在各项认定之中。如控制环境与风险评估要素渗透于各业务循环活动中，而且信息与沟通及监督的好坏也影响着业务活动的好坏。

　　四、完善财务报告内部控制的措施

　　财务报告内部控制设计得再完美，如不付诸实施也是纸上谈兵，不利于财务报告内部控制的完善。财务报告内部控制贯彻执行的主体， 不仅仅是企业最高管理当局和各职能部门，还应该包括企业中各个层次的管理人员及全体员工。对财务报告内部控制整体而言，系统的贯彻执行者，也即系统的客体，它也包括系统的设计者在内，无一例外。财务报告内部控制的主体与客体存在同一性问题，加大了财务报告内部控制系统贯彻与执行的难度，因此要特别注意以下问题。

　　（一） 财务报告内部控制的有效执行特别需要一个良好的控制环境

　　要在企业内部营造一种深厚的控制氛围，要广泛、深入、持久地宣传内部控制对单位管理与个人切身利益的关系，使全体管理人员与职工理解贯彻执行制度的意义，清楚最高管理层的决心、意向与要求，明确本职工作的地位与影响力。

　　（二）制定贯彻执行的切实措施

　　除教育宣传外，还要进行培训和模拟实验，使每个岗位的人员都清楚自己遵循的制度和规定，明白遵守与违反的界限，并提高自我监督与对他人监督的意识，克服执行制度的随意性。

　　（三）组织各阶层管理人员自觉遵守控制制度

　　各级管理人员，特别是高层管理者要自觉遵守与自己有关的各项控制制度，要自觉接受违反制度后的应有惩罚。大事化小，小事化了会破坏制度的严肃性和权威性。

　　（四）注意财务报告内部系统执行中的检查与调节工作

　　在检查中一旦发现违反制度的行为，应按规定进行严肃处理，决不能姑息迁就，否则就会一发不可收拾。执行中如发现不协调的环节，应及时调节，保证整个财务报告内部系统执行畅通无阻。

　　（五）财务报告内部控制的持续改进

　　财务报告内部控制与重大错报风险是一对矛盾，这对矛盾随着时间和环境的变化而相互不断进化。而且，矛盾双方的进化是一个相互交替和持续不断的过程。因此，财务报告内部控制系统必须保持持续地改进，只有这样才能使财务报告内部控制和重大错报风险这对矛盾保持某种平稳状态。通过对财务报告内部控制系统的测试评价，及时发现它的缺陷和薄弱环节，并及时地加以改进，财务报告内部控制才能起到预防重大错报风险的作用。

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