摘要：企业集团内部会计委派制是集团企业加强对各所属二级单位财务监控的有效方式之一。文章结合X集团实行会计委派制的现实经验，对其在推行中的制约因素进行了分析，并就如何进一步完善会计委派制度，消除会计委派的制度性动力短缺、优化会计委派制的路径设计和适配机制、以内控驱动会计委派制等方面提出了新对策。
关键词：会计委派制； 财务监督； 会计管理
企业集团会计委派制，是指由集团（总公司、母公司）向下属企业或子公司委派会计人员（如财务总监、会计机构负责人等），对被委派的会计人员一般由集团进行直接管理的会计委派形式。委派会计人员的组织人事关系、工资福利由集团负责，以保持会计人员的独立性。它通过赋予会计人员相对独立的地位，在财务环节建立权力约束制度，保证了会计信息的时效性、准确性，有利于从源头上堵住管理上的漏洞，对促进资产保值增值、提高会计信息质量、加强会计监督和会计治理、推动廉政建设将起到积极的作用。
一、X集团实施会计委派制的必要性：基于理论与现实的视角
（一）基于委托代理理论的会计委派制
现在企业集团多数是按照现代企业制度的要求组建的，现代企业制度的核心是出资人所有权、企业法人财产权、企业日常经营管理权的分离，所有者与经营者之间是一种委托代理关系。X集团作为国有企业，其制度安排就是建立有效的委托代理关系，通过出资人（目前主要是国家、政府）所有权与法人财产权的分离，在国家、政府与企业之间形成委托代理关系。但二者的目标函数是不一致的，委托人总是希望通过各种方式来监督和激励代理人，使之尽其所能为委托人谋取最大利益；但代理人具有直接的管理权，若监督激励弱化，代理人会为了自身利益，用虚假的会计信息粉饰自己的业绩。
会计委派制实际上就是委派会计和委派者之间的一种委托与代理关系。委派制的目的是让执行监督的会计人员与被监督者的企业分离，不存在人事及经济利益关系，这样会计人员可依据《会计法》赋予的权力，对企业经营活动中各类违纪问题进行监督。因此X集团对成员企业实施会计委派体制，不仅降低了委托代理成本，对于完善下属单位内控体系、弥补产权主体约束不到位的不足有重要意义。会计委派制度能为企业集团财产所有者提供最佳的监控者。
（二）急需为提高会计信息质量、推进廉政建设寻求突破口
首先，委派会计掌握着企业经济业务运行的第一手资料，同时，委派会计的人事和经济利益独立于经济管理者的控制之外，可以较客观公正地提供包括经营管理者行为的真实信息。这样，委派会计具备成为最佳监督者的客观条件——了解被监督者的活动，也具备了主观条件——愿意对被监督者的行为进行客观的反映，委派会计自然就成为最佳的监督者人选。其次，对下属单位的监督更为及时和有效，同时委派人员充当了公司与下属企业的信息联络员，充分保证了信息流畅，有利于企业管理效率与水平的提高。
（三）是加强会计队伍建设，推进会计体制创新的现实需要
实行会计委派制，使会计工作成为一种具有社会化服务功能的职业，满足各方面对会计信息的需要；可以促使会计人员相互学习，公平竞争，提高会计队伍的思想道德水平和业务水平。实行会计委派制，会计人员的工作业绩与其奖惩和工资、福利待遇直接挂钩，可以防止委派人员因依法坚持原则而遭受不公正的待遇，也防止受派单位任用不称职或渎职的会计人员，解决了会计人员处于两难境地的问题。
二、X集团会计委派路径设计
X集团财务部根据授权向二级单位及副业公司委派会计。管理体制上，确保会计人员的监督主体身份及监督行为的公正性，保持其在行政关系、物质利益等方面相对独立性，对委派财会人员的行政关系进行统一管理，编制纳入X集团财务部。X集团总部认识到，要使会计委派顺利实行，必须建设一套完整的运行机制。第一，构建责权利相结合的机制，要对不同岗位、不同级别的会计人员应该明确规定不同的责任，同时按照《会计法》的规定并结合具体情况真正赋予受委派的会计人员应有的会计监管权、管理权等权力，做到承担一定职责的同时也具有—定的权力。第二，建立委派会计的工资、奖金、福利制度。为确保其独立性，防止形成小集团利益，将委派会计的工资福利纳入X集团总部统一管理、统一发放。第三，构建科学高效、奖惩有力的激励机制。如为充分调动委派财务主管的积极性，增强其责任感，本着效率优先、有奖有惩，X集团总部制定了委派会计考核办法，明确界定了其职责、权利，并细化分解各项考核指标，做到权责对等，绩效挂钩。第四，建立委派会计的定期轮岗、培训、回避制度。规定委派会计在单位的连续工作年限2~3年，每年参加一定程度的业务培训，委派会计不派往其直接亲属任主要领导的单位。第五，强化信息联络和监察巡视制度。会计人员管理部门负责对派驻单位的会计人员进行定期与不定期相结合的监督。集团总部也充分认识到，一个有效的会计委派制度必须很好地解决三个问题：一是委派会计的素质要专业化；二是委派会计的职责要明确化；三是委派会计的利益要独立。由此可见，X集团会计委派制是一种出资者财务管理体制，被委派会计人员不仅要对母公司投入的资本进行评价和监督，使其保值增值，还要对实现整个集团的战略目标负责。
三、会计委派在“创新与监控双赢”中彰显生命力
（一）进一步提高了会计信息质量
X集团实行会计人员委派制在一定程度上防止了虚假的会计信息，实现了单位行政领导权与会计监督权的分离和制约，改变了“领导定调子，会计填数字”的现象，保障了会计人员依法行使职权，杜绝了作假、制假，伪造账簿、凭证的现象，提高了会计信息的质量，保证了会计信息的正确性。
（二）促进了X集团管理创新
会计以委派的身份，能更客观地为受派单位的财务管理提出合理化建议。另外，委派会计积极参与受派单位的经营活动，熟悉受派单位的业务范围和具体运作环节，加强了与受派单位负责人的交流和沟通。因此实行委派制对会计人员自身素质的要求进一步提高，会计人员充电的积极性蔚然成风。
（三）强化了财务监督机制
会计委派制的实行给了会计人员独立行使财务监督的权力，会计人员既享有职权，又负有责任，不受经营者的制约和控制，改变了以往听命于企业领导的状况，使会计人员参与经营管理和经营决策的作用进一步加强。加之X集团公司对其工作业绩要进行考核，被委派公司财务收支若有违反财经纪律，被委派的会计人员负有直接责任。这样就促使会计对违反财经纪律的财务收支不予受理，不会唯命是从，从而减少资金使用的随意性。
（四）为反腐工作开创了新途径
会计委派制可以在很大程度上防止发生会计人员被架空或会计人员与下属企业领导联合的腐败现象，既增强了各单位建立自我约束、相互监督的自觉性和主动性，又有效地消除了滋生腐败的土壤，较好地堵住了诱发腐败的漏洞。
四、X集团实行会计委派的现实阻碍及制约因素分析
（一）委派会计与被派驻单位关系的矛盾问题
在原管理体制下，X集团会计人员都由单位领导人直接聘任，其个人经济利益和职务升迁等都由所在单位决定，会计人员必然想方设法维护本单位经济利益，并积极为单位的发展出谋划策，而受派会计是由委派机构派出，其个人经济利益和个人发展都由委派机构决定，很难像原单位会计那样积极为单位发展倾心尽力。对于受派单位而言，一般都不情愿将自己单位的收支大权交由外人管，少部分下属单位把委派会计视为“异己力量”，产生戒备心理，尽力逃避委派会计监督，游离于其管理与控制之外，使个别委派会计变成一个机械的记账员，成为“摆设”，造成委派会计被孤立、工作效率低下等现象。
（二）会计人员如何定位、职责权限如何落到实处值得深入研究
X集团委派制会计的职责权限在部分下属单位没有落到实处，主要是权限界限难定，部门之间、单位之间的情况千差万别，不可能采用统一的标准进行规范。同时委派会计需要哪些权利、权限规定多大为宜，以及与被委派单位行政负责人的关系等方面也难以把握，在实际执行权限中还有一定难度，搞不好则难免流于形式。
（三）跟踪管理、配套措施亟待完善
跟踪管理、配套措施不完善。委派改革本身就是摸石头过河，没有现成规范的经验可以借鉴，制约了委派工作的开展。如违反财经法纪、会计秩序混乱，其本质是企业内部控制制度失效。而导致企业内部控制制度失效的更深层次的原因是产权不清所导致的。会计委派应与加强内部控制配套进行，单独改革会计人员的管理体制会流于形式。另外后续管理办法的滞后已严重制约了会计委派制工作的深入与发展。
（四）委派人员的素质亟待加强
合格的委派人员应具有较强的素质，要通晓国家政策和法规，掌握会计和审计的专业知识，熟悉企业的生产特点和工艺流程。但是现有的委派人员对于上述知识的掌握参差不齐，需要加强委派人员的后续教育。
五、X集团会计委派运行路径进一步优化探讨
（一）消除会计委派的制度性动力短缺
X集团只有建立完善的出资人产权制度，推行会计委派监督的动力性才会增大，应用热情就会高涨，制度性动力短缺才会消失。政府代表不再扮演各主管局的角色，也不再以多头监督的形式出现，取而代之的是依法派出监事会成员，行使监督权。X集团改革后，除经营主营业务以外，大力发展多元化经营，业务更加复杂化，对财务管理、会计核算的要求更高，因此推行会计委派制也显得十分必要，动力也就更足了。
（二）优化会计委派制的适配机制
从X集团实践来看，会计委派并不完善，与其他相关制度之间还存在着不协调、不配套等摩擦，应在实践中探索如何建立与该项制度的适配机制。处理好试行会计委派制度与建立现代企业制度的关系，尊重企业的独立市场地位，同时还要制定与之配套的制度，把委派会计人员对委派单位和受派单位应尽的职责、权限、义务以及与受派单位的关系用法律法规的形式规定下来，并要注意相关规定的一致性和配套性。协调好委派会计与被派驻单位、审计等各方面的关系，委派会计不能凌驾于单位之上，偏离自己的位置。要注意好内部会计监督与国家行政监督、社会审计监督、内部审计的关系。
（三）以内部控制制度驱动会计委派制健康发展
通过加强内部控制，建立健全各项基础管理制度和内部约束、考核、评价机制，明确相关人员的职责权限、工作规程和纪律要求，以防微杜渐，防患于未然，尽可能地减少会计违法、违规行为的发生。只有使集团由上而下共同执行内部控制的要求，才能推动会计委派制的健康发展。
（四）明确职责权限，积极推进“两个结合”
首先，监督与服务相结合，寓监督于服务之中。委派制的出发点是强化监督，核心内容仍然是服务，应进一步摆正自身位置，做到寓监督于服务之中。其次，强化监管与管理创新相结合。强化监管决不能依靠繁琐的程序，通过层层把关来实现，应主要依靠管理创新，探索一条合理、高效、规范的管理制度来保证。
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