一、案情概述

　　2005年，A市地方税务局在对X房屋装修公司2004年企业所得税的检查中发现，x公司当年完成的两个装修工程项目当中，有13张购进原材料的商业零售业发票的发票开具方在税务机关的管户名册中并不存在，但通过鉴定发现这13张发票确实是由税务机关印制的真版发票。针对此情况，x公司的财务解释，发票是由具体承包项目的工长从Y装潢城购货后取得，x公司的财务制度只要求财务人员从纸质、监制章等外观上就发票的真伪进行鉴定，所以没能发现供货方提供名称虚假的真版发票。针对×公司所使用的开具方不真实的发票行为，A市地税局认为X公司在不知情的情况下取得假发票的可能性是存在的，因此不予处罚，但由于发票不真实，所以不能作为企业列支成本的凭证，就13张发票所注明的总计152万元的材料费，全额征收33％的企业所得税，要求x公司补缴税款50．1 6万元和相应的滞纳金。

　　X公司不服A市地税局做出的以上处理决定，提出行政复议。复议理由是．企业已实际支付成本，除了发票之外提出了x公司内部的用料单、x公司向工长支付材料款的银行汇款记录、Y装潢城开具的统一的材料运出记录、以及承担工程监理的z监理公司的工程监理记录作为材料费已实际发生的证据，要求A市地税局撤销补缴税款和滞纳金的处理决定。

　　二、案例评析

　　（一）证据与事实的关系

　　在税收征管当中发票是用来证明课税事实是否真实发生的证据，税收文件当中常见的“没有发票就不得抵扣税款或列支成本”等等此类的规定，所体现的法学逻辑是“证据不足则推定事实从无”这一法理。

　　但需要注意的是，由于各税种控管方式的不同，导致发票所要证明的课税事实也不同。例如，在增值税的管理中，增值税专用发票被作为抵扣税款的惟一凭证，这是因为，专用发票是可以用来证明“税款是否已经缴纳”这一事实的惟一证据，无论任何原因，因证据灭失的，税务机关则可以推定税款尚未缴纳。

　　但在企业所得税管理中，发票所要证明的课税事实是“发票所记载的某一笔交易是否真实发生”，那么关于交易的真实性，除了发票之外，还有银行的支付记录、合同等等多个证据可以证明。也就是说在企业所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是惟一的证据，更不能把发票本身直接当作扣除项目来理解。

　　在理论上，依据事实征税的原理应当适应于任何税种，但在具体的税制结构设计上，《增值税暂行条例》第九条明文确定了在增值税的管理中发票是“惟一的、绝对的证据”的地位，制定出了“没有发票则推定事实从无”的法律关系，体现了“发票（证据）大于事实”的立法思想。也就是说，在立法当初，立法者预见到了在特殊情况下因发票与事实不符所带来的执法误差问题，确立了在这种情况下以牺牲执法公正为代价来保障税收链条完整性的立法取向。

　　与增值税所不同的是，《企业所得税暂行条例》中则没有类似的把发票的地位绝对化的条款。相反《企业所得税暂行条例实施细则》第四十七条规定“纳税人不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，税务机关有权核定其应纳税所得额”，在发票这种课税证据灭失或不可采信的情况下，要求税务机关应当采用其他的证据来证明课税事实，以此核定应纳税所得额。《企业所得税暂行条例实施细则》第四十七条“不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证”的表述，间接地表明了企业所得税征管中课税证据的多样性，即发票只是凭证之一，而并非惟一的凭证。

　　通过以上两个法条的比较，可以看出，增值税采用的是“发票重于事实”的税制结构，而企业所得税采用的是“事实重于发票”的税制结构，因而，发票在这两类税收的控管中所占据的地位大不相同。

　　（二）“证据不充分，推定事实从无”在本案中难以成立

　　思考本案，我们首先要回答的问题是：税务机关是按事实征税还是按发票征税？《税务稽查工作规程》第四条规定，税务稽查必须以事实为根据。在本案中除了发票之外还存在购进材料等实物证据，这些证据所证明的事实应当在课税中有所体现。

　　《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”的规定，只是否定了违规发票作为合法证据的效力，但并没有排除通过其他合法有效的证据来证明课税事实确实发生的可能。此外，个人“报销”不同于企业直接“采购”，报销是指个人向单位请求支付代垫款项的行为，个人的某笔支出虽然是为了履行职务而发生的，但在市场交易过程中该笔支出首先是以个人消费的方式出现，在税收处理上需要通过“报销”把个人消费转化为企业的采购行为。由于个人消费这种交易方式在规模、交易的真实性、可信度方面都要比企业以自己名义直接完成的采购行为相对要差，所以税法才对此进行了有条件的限制。也就是说《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条只是针对于个人报销行为的规定，而并不能全面适用于企业的直接采购行为，因而在本案中也就难以成为税务机关的执法依据。

　　法律之所以规定发票违规从而不得作为成本费用扣除凭证，体现的是“证据不合法，从而推定事实从无（成本没有发生）”的法学逻辑，但本案中有充分的人证及物证证明企业购进原材料的事实是存在的，所以不能简单的因发票违法推定事实不存在。

　　（三）正确理解税收与处罚的关系

　　有观点认为，企业提供的发票不符合规定就一概不予列支成本，这是为了通过多征税款对使用虚假发票的企业给予惩戒．在这种情况下征收的企业所得税则具有罚款的性质。

　　但是，不考虑成本而就营业收入全额征税的做法使税收兼具了处罚的功能，这与税收的中性原则相违背。企业提供的发票虚假或不符合规定应当按照发票管理办法就发票违规行为予以处罚，而不能用多征税款的办法进行惩罚。税收是国家与纳税人之间的法定的债权债务，纳税人的过错行为不能成为发生税收之债的依据。

　　（四）纳税人是否尽到了应尽的注意义务

　　纳税人取得发票时的注意义务，应以正常人就发票的认知能力为限度。发票从纸质、水印等外在的客观标准均符合国家规定的情况下，纳税人把它错认为符合规定的发票，这是一个正常的判断。税务机关的工作人员也是在比对管户名册的情况下，才认定开具发票的交易方不存在，从而认定发票不符合规定的。纳税人并不具备认定发票的开具方是否使用真实名称的能力和技术手段，因此以此标准要求纳税人过于苛刻，是不公正的。

　　同时纳税人取得此种形式上合法、实质上开具方的企业名称不真实、不存在的发票，从另一个角度讲是由于税务机关对发票的监管不力造成的。税务机关应当依照发票号码查找领用发票的人，对其进行处罚，而不应当把全部责任转嫁到善意取得发票的纳税人头上。

　　三、正确处理本案的法律依据

　　（1）《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三条规定“纳税人申报的扣除要真实、合法”，这里所强调的“真实、合法”并不是指发票的“真实性与合法性”。真实，是指有证据表明扣除事项是实际发生的，合法是指扣除项目是法律、法规所允许扣除的。

　　这里并未规定证明成本真实发生的证据非发票不可，因此不能排除发票之外的其他凭据的证明效力。在真实性方面，纳税人取得不合法发票，并不能直接证明纳税人没有发生相应的成本费用开支，除发票外，付款证明、工程预算、工程变更单、其他工程记录也是能够证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据。

　　（2）如果发票不符合《企业所得税暂行条例实施细则》第四十七条的规定，无法作为准确计算成本的凭据，税务机关应当按照核定的成本计征企业所得税，而不是对企业实际发生的成本一概不予考虑。

　　基于以上两个法条，税务机关应当以其他合法的凭证计算成本扣除，如果其他凭证的证明效力不足的，税务机关应当核定成本，予以扣除，正确计算纳税人的应纳税额。