在存货准则的实施中，笔者发现有一些在存货准则中未加以规范的期末计价的特殊问题。针对这些问题，结合存货准则和企业会计制度，笔者在此作些探讨，以期对广大实务工作者有所裨益。
一、期末计提的存货跌价准备是否需要进行分摊
当企业用多种材料生产一种产品，其可变现净值低于其账面价值时，提取的存货跌价准备，是否应当在各种材料之间进行分摊？如果管理上确实需要分摊的，又以什么标准进行分摊？从理论上来讲，在上述情况下，所计提的存货跌价准备，可以分摊，也可以不分摊。
可以分摊的理由：在企业会计制度中规定，期末计提存货跌价准备时，一般应采用单项比较法，以便反映各种存货的账面价值，这也是会计上谨慎性原则的要求。同时，考虑会计核算的一贯性原则，所计提的跌价准备也应当进行分摊，以满足对存货跌价准备进行明细核算的需要。分摊时，由于这些材料并不是为了单独出售，其计提存货跌价准备的计算与市价无关，而与这些材料的账面成本存在着一定的内在联系。因此，以这些材料的账面成本为标准分摊存货跌价准备比较合理。
不需要分摊的理由：由于存货准则是建立在企业正常生产经营基础上的，生产产品所用的各种材料一般不单独处置。因此，当企业用多种材料生产一种产品，其可变现净值低于其账面成本时，应提取存货跌价准备，所提取的存货跌价准备，无需在各种材料之间进行分摊。这种处理方法，可以简化会计核算，但缺陷是不便于对存货跌价准备进行明细核算，无法满足管理上的需要。举例说明如下：
例1：资料：
1、20×2年12月31日，新海公司持有库存原材料——A、B两种材料，计划用于生产甲产品20台，其账面价值（成本）分别为180000元和320000元，市场销售价格总额分别为160000元和330000元。
2、20×2年12月31日，甲产品的市场价格为25000元/台。
3、估计甲产品进一步加工成本每台为1 750元，估计销售费用及税金每台为250元。
确定A、B两种材料的可变现净值如下：
估计售价：（20×25000）500000
减：估计进一步加工成本：（20×1750） 35000
预计销售费用及税金：（20×250） 5000
----------------------------------------------
可变现净值： 460000
由于A、B两种材料的可变现净值为460000元，低于二者账面成本之和500000（180000+320000）元，假设在此之前该材料未计提存货跌价准备，则应计提存货跌价准备40000元。会计处理如下：
借：资产减值损失 40000
贷：存货跌价准备 40000
如果管理上确实需要分摊的，应以各种材料的账面成本为标准进行分摊。其计算过程如下：
180000
A材料存货跌价准备：——×40000=14400（元）
180000+320000
320000
B材料存货跌价准备：——×40000=25600（元）
180000+320000
会计处理如下：
借：资产减值损失40000
贷：存货跌价准备——A材料 14400
——B材料 25600
从上述两种处理方法可以看出，两种方法各有优劣。企业可以根据管理上的需要，采用相应的处理方法。
二、当企业用一种材料可以同时生产几种产品时，其可变现净值计价基础的确定
当企业用一种材料能够同时生产几种产品时，由于不同的产量组合，所确定的可变现净值基础也随之不同，因此，在确定期末存货可变现净值时，就存在各种产品不同产量的组合问题。同时，在企业会计准则中，所确定的存货可变现净值是以正常生产经营为基础，即在正常情况下企业不会改变生产计划，因此，企业应当按照各种产品的计划产量进行组合，即可以按照各种产品的计划产量和市场价（协议价或估计售价），作为计算该材料可变现净值的基础。
例2：资料：
1、20×2年12月31日，新海公司持有库存原材料——D材料1000吨，计划用于生产乙产品10台和丙产品20台，其账面价值（成本）为144000元，市场销售价格总额为112000元。
2、20×2年12月31日，乙产品和丙产品的市场价格分别为5000元/台和6000元/台。
3、估计乙产品和丙产品进一步加工成本分别为每台1000元和2000元，估计销售费用及税金每台分别为500元和600元。
4、如果D材料全部用于生产乙产品可以生产35台；全部用于生产丙产品可以生产28台。
根据上述情况确定新海公司D材料的可变现净值，其计算过程如下：
┌────────┬──┬────┬─────┬─────┬───────
││产量│ 单价 │ 售价 │进一步加工│ 估计销售费
│产品名称│（台）│（元/台） │ （元） │成本（元） │用及税金（元） │
│├──┼────┼─────┼─────┼───────
││①│ ② │③=①×②│④│ ⑤
├────┬───┼──┼────┼─────┼─────┼───────
│按计划│乙产品│10 │ 5000 │ 50000 │ 10000 │5000
│ 生产 ├───┼──┼────┼─────┼─────┼───────
││丙产品│20 │ 6000 │ 120000 │ 40000 │12000
├────┴───┼──┼────┼─────┼─────┼───────
│合 计│││ 170000 │ 50000 │17000
├────┬───┼──┼────┼─────┼─────┼───────
│单独生产│乙产品│35 │ 5000 │ 175000 │ 35000 │17500
├────┼───┼──┼────┼─────┼─────┼───────
│单独生产│丙产品│28 │ 6000 │ 168000 │ 56000 │16800
└────┴───┴──┴────┴─────┴─────┴───────
┌────────┬──────┐
││ 可变现 │
│产品名称│ 净值（元） │
│├──────┤
││⑥=③-④-⑤│
├────┬───┼──────┤
│按计划│乙产品│ 35000│
│ 生产 ├───┼──────┤
││丙产品│ 68000│
├────┴───┼──────┤
│合 计│ 103000 │
├────┬───┼──────┤
│单独生产│乙产品│ 122500 │
├────┼───┼──────┤
│单独生产│丙产品│ 95200│
└────┴───┴──────┘
分析：从上述三种产品产量组合的计算结果可以看出，不同的产品产量组合所确定的D材料的可变现净值也不同。按照准则的要求，企业在确定存货的可变现净值时，应当以处于正常生产经营过程作为前提，即以各种产品的计划产量为依据进行计算。由于新海公司持有库存原材料——D材料是计划用于生产乙产品10台和丙产品20台的，因此，D材料的可变现净值应按照各种产品的计划产量为依据，计算结果为103000元，应计提的存货跌价准备为41000（144000-103000）元。
三、用于产品生产的不配套的、并且不准备单独出售的材料，其可变现净值计价基础的确定
在存货会计准则中，材料的可变现净值计价基础分为两种情况：一是加工后对外出售的材料可变现净值是以加工后的产品估计售价为计价基础；二是直接对外出售的材料，以该材料的估计售价为其可变现净值的计价基础。但是，对于用于产品生产的不配套的、并且不准备单独出售的材料，其可变现净值的计价基础又如何确定，在企业会计准则中未作出明确的规定。对此笔者认为，该问题有两种处理方法：
一是企业用于产品生产的不配套的材料，其可变现净值可以比照企业准备对外出售的材料的可变现净值方法确定。其理由是该部分材料无法单独加工成产品对外出售，因此，不能以最终产品的估计售价作为其可变现净值的计价基础，而只能以该材料的估计售价作为其可变现净值的计价基础。二是企业用于产品生产的不配套的材料，其可变现净值仍然以其最终加工产品的估计售价作为其可变现净值的计价基础。其理由是这些材料并不准备对外出售，而是计划用于产品加工的，是暂时的不配套，在确定其可变现净值时，应当将预计需要购入的材料作为进一步加工成本的一部分，并且该部分预计购入的材料的成本，应当以期末市场价为准。举例说明如下：
例3：资料：
1、20×2年12月31日，新海公司持有库存原材料——M、N两种材料，计划用于生产丁产品20台，其账面价值（成本）分别为360000元和640000元，市场销售价格总额分别为320000元和660000元。另外有不配套的M材料一批，其成本为36000元，市场价为32000元，该部分材料计划用于生产丁产品2台。假设预计外购的与之配套的N材料的市价为66000元。
2、20×2年12月31日，丁产品的市场价格为50000元/台。
3、估计丁产品进一步加工成本每台为3500元，估计销售费用及税金每台为500元。确定该企业期末应计提存货跌价准备。
方法一：
首先确定配套的M、N两种材料应提存货跌价准备。
估计售价：（20×50000）1000000
减：估计进一步加工成本：（20×3500） 70000
预计销售费用及税金：（20×500） 10000
----------------------------------------------
可变现净值： 920000
由于M、N两种材料的可变现净值为920000元，低于二者账面成本之和1000000（360000+640000）元，假设在此之前该材料未计提存货跌价准备，则期末应计提存货跌价准备为80000（1000000-920000）元。
其次计算不配套材料的可变现净值与跌价准备。由于该材料的市价为32000元，低于其账面成本36000元，因此应计提存货跌价准备4000元。这样，两种材料共应该计提存货跌价准备84000（80000+4000）元。其会计处理如下：
借：资产减值损失 84000
贷：存货跌价准备 84000
结合前述内容，如果管理上确实需要分摊的，应以各种材料的账面成本为标准进行分摊。其计算过程如下：
M材料存货跌价准备：360000/（360000+640000）×80000+4000=32800（元）
N材料存货跌价准备：640000/（360000+640000）×80000=51 200（元）
会计处理如下：
借：资产减值损失 84000
贷：存货跌价准备——M材料32800
——N材料51200
方法二：
存货可变现净值的计算过程如下：
估计售价：（22×50000）1100000
减：预计外购材料成本66000
估计进一步加工成本：（22×3500） 77000
预计销售费用及税金：（22×500） 11000
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可变现净值： 946000
由于M、N两种材料的可变现净值为946000元，成本为1036000（360000+36000+640000）元，因此应计提跌价准备为90000（1036000-946000）元。其会计处理方法可以比照前述方法进行。
对于上述两种处理方法，笔者认为第二种方法更合理。因为，预计外购材料成本实际上是存货估计进一步加工成本的一部分，运用第二种方法更符合存货准则中可变现净值的含义。
