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工业企业会计中有关增值税会计处理的难点解析

2007-8-14 15:7  【 】【打印】【我要纠错

  增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人计征的一种流转税。增值税,与其他诸如消费税、营业税等流转税不,是价外税,纳税环节多,核算比较复杂。学习增值税,要从下述几个方面去把握。

  一、掌握有关增值税的基本知识

  1、增值税的征税范围

  增值税的征税范围为在我国境内销售货物、进口货物,以及提供加工、修理修配劳务。其中货物是指除土地、房屋等不动产之外的有形动产及电力、热力、气体等;加工是指委托方提供原料,由受托方加工货物的业务;修理修配是指受对损伤和丧失功能的货物进行修理,使其恢复原状和功能的业务。另外,销售物不仅包括会计上确认的销售行为,还包括税法上规定的视同销售行为,如将产货物用于对外投资等。在处理具体业务过程中,就可以以纳税范围为标准去判断某项业务是否属于应税行为。

  2、纳税人

  按照增值税暂行条例的规定,根据纳税人会计核算是否健全、年销售额的多少,将其分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人和小规模纳税人对应纳增值税额的计算和会计处理有所不同。

  二、一般纳税企业的核算

  一般纳税人应交纳的增值税采用扣税法计算,即企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税(进项税额),可以从销售货物或提供应税劳务收取的增值税(销项税额)中抵扣。

  1、会计科目及专栏设置

  在“应交税金”帐户下设置“应交增值税”、“未交增值税”两明细帐户。为适应核算要求,在“应交税金——应交增值税”明细帐户内分别设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

  2、购进业务的会计处理

  对于购进业务首先要分析购进货物的用途,然后再考虑是否可以抵扣,据此作出相关处理。可分两种情况:

  (1)、若购进时已确定属于购进固定资产、用于职工福利、个人消费、用于免税项目或非应税项目的,直接将已支付或应支付增值税计入所购货物的成本。

  【】A公司为增值税一般纳税人(下同),购入一批餐具用于职工食堂,增值税专用发票上注明的价款为10000元,增值税1700元,货款已付讫。

  购入的餐具用于职工食堂,属于购入时已确定不能抵扣,因而无论是否持有专用发票,均应将支付的增值税计入“应付福利费”。具体分录如下:

  借:应付福利费 11700
    贷:银行存款 11700

  (2)、若购进时确定用于应税项目或暂时无法确定用途,且具有抵扣凭证的,按规定计入“应交税金——应交增值税(进项税额)”。具体会计分录为:

  借:物资采购(或原材料、在途物资等科目)
    应交税金——应交增值税(进项税额)
    贷:银行存款(应付帐款、应付票据等科目)

  此种情形下要注意的问题有:

  ①关于抵扣凭证

  按增值税暂行条例的规定,企业购入货物,必须具备增值税专用发票,或完税凭证,或收购凭证时,其进项税额才能考虑予以抵扣。其中,完税凭证是指企业进口货物时从海关取得的凭证,以该凭证上注明的增值税额作为扣税和计帐的依据;收购凭证是指购进免税农产品,收购废旧物资时出具的凭证。企业购入货物或接受应税劳务,没有按照规定取得并保存增值税扣税凭证,或增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的,其进项税额不能从销项税额中抵扣,只能计入购人货物的成本。

  ②关于运费

  企业在物资采购过程中支付的货物运费,应作为采购费用计入采购成本。按税法规定,采购过程中支付的运费,可以按一定比率抵税。运费的抵扣率为7%。因而在考虑增值税的情况下,按运费金额的7%计入进项税额,剩余部分计人采购成本。

  【】A企业从一般纳税企业购人一批原材料。增值税专用发票上注明原材料价款为100万元,增值税17万元,货款已支付,另支付运费1万元,材料已到达并验收入库。该公司对存货采用实际成本法核算。

  该批原材料在购入时不能直接认定支付的增值税额能否抵扣,且具有符合规定的专用发票,可在购入当月将支付的增值税计入进项税额。支付运费1万元,按7%的抵扣率分成两部分:10000 x 7%=700元计人进项税额;10000x(1—7%):9300元计入采购成本。如此一来,该批原材料的入帐价值为1000000+9300=1009300元,可抵扣的进项税额为170000+700=170700元。具体分录:

  借:原材料 1009300
    应交税金——应交增值税(进项税额) 170700
    贷:银行存款 1180000

  ③收购免税农产品、废旧物资

  收购免税农产品、废旧物资的具体处理与运费相同。只是抵扣率为10%。既按买价(包括价款和代收代缴的农业特产税)或收购金额的10%计算计人“应交税金——应交增值税(进项税额)的金额,剩余部分计入收购货物的成本。

  总之,对运费及收购免税农产品、废旧物资的处理,在于将支付的金额按抵扣率分成两部分,一部分计入进项税额,另一部分计入所购物资的成本。

  3、接受投资

  接受投资转入的物资,按投资方出具的专用发票上注明的增值税额,借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目,按投资双方确定的价值,借记“原材料”等科目,按其在注册资本中所占有的份额,贷记“实收资本”或“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积”科目。

  4、接受应税劳务

  接受应税劳务并取得专用发票的,按发票上注明的增值税额,借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目,按专用发票上记载的应当计人加工、修理修配劳务成本的金额,借记“生产成本”、“委托加工物资”、“管理费用”等科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目。

  5、销售业务

  销售物资或提供应税劳务,按实现的营业收入和按规定收取的增值税,借记“应收帐款”、“银行存款”等科目,按专用发票上注明的增值税额,或按确认的销售额乘以税率计算出来的金额,贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”,按确认的收入金额,贷记“主营业务收入”等科目。此处的销售额应不含税销售额。若是含税销售额,要按公式“销售额=含税销售额/(1+增值税率)”将含税价还原为不含税价。

  另外,税法规定出租、出借包装物逾期未收回而没收押金的应交增值税。对这项业务可以理解为将已出租、出借的包装物销售给出租方、出借方,没收的押金可以看作收取的含税销售额,这样一来就便于理解了。

  6、视同销售

  按增值税暂行条例实施细则的规定,对于企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;将自产、委托加工的货物,用于非应税项目、免税项目,用于集体福利或个人消费等行为,视同销售,需计算交纳增值税。对于税法上这些视同销售行为,如将自产的产品用于在建工程,从会计角度看不属于销售行为,企业不会因此而取得销售收入,增加货币流量,因此,会计核算中不作为销售处理,按成本转帐。另外,对于视同销售货物的行为,虽然会计不作为销售处理,但需要按规定计算交纳增值税,计入“应交税金——应交增值税(销项税额)”。应交纳的增值税按计税价格乘以税率计算。

  【】假定例2中购入的原材料,投资给了B公司,计税价格为110万元。

  用外购原材料对外投资,应将其按成本转出,成本为1009300(参见例2),同时因属于税法上规定的视同销售,应计算销项税额。销项税额:=1100000×17%=187000

  借:在建工程 1196300
    贷:原材料 1009300
      应交税金——应交增值税(销项税额)187000

  7、进项税额转出

  需考虑将原已计入进项税额的金额转入相关成本的有:

  (1)购入货物时,不能直接认定进项税额能否抵扣的,按上文购进业务处理中说明的方法计算出来的税款计入进项税额,如果这部分购入的货物改变用途,用于按规定不得抵扣进项税额项目的,如将外购货物用于非应税项目、免税项目、用于集体福利或个人消费的,应将原已计入进项税额的增值税转入有关项目承担,即通过“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关的“在建工程”、“应付福利费”等科目。

  【】假定例2中购入的原材料后来用于企业固定资产建造。

  将原材料用于在建工程,属于上述改变用途,用于非应税项目,应转出原计入进项税额部分。

  借:在建工程 1180000
    贷:原材料 1009300
      应交税金——应交增值税(进项税额转出) 170700

  (2)非正常损失的购入货物,非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务等,应将其中已计入进项税额部分,通过“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”科目转入“待处理财产损溢”。

  对于购进货物的涉税处理是增值税核算的一个重要组成部分,关于这部分业务的会计处理,可参照下图。值得注意是购进货以后,因用途不同,可能会发生进项税额转出,也可能会视同销售,计入销项税额,容易混淆。在学习过程中,可以这样记忆,就是当外购货物用于企业外部,如对外投资,视同销售;用于企业内部不能抵扣项目的,如用于职工福利,进项税额转出。计入“进项税额转出”的为购进时计入“进项税额”的金额,而视同销售,计入“销项税额”的金额为计税价格与税率的乘积。

  8、交纳增值税

  为了分别反映增值税一般纳税企业欠交增值税和待抵扣增值税的情况,确保企业及时足额上交增值税,在“应交税金”科目下设置“未交增值税”明细科目,核算一般纳税企业月度终了转入的应交未交增值税和多交的增值税;在“应交税金——应交增值税”明细科目下增设“转出多交增值税”和“转出未交增值税”两个专栏,分别记录月份终了转出多交或未交的增值税。具体核算如下:

  (1)本月上交本月的应交增值税

  借:应交税金——应交增值税(已交税金)
    贷:银行存款

  (2)月末在“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“进项税额转出”等专栏全部登记入帐后,即在将除“转出多交增值税”、“转出未交增值税”两个专栏以外的所有专栏全部登记入帐之后,比较借贷双方的本月发生额,可能出现的比较结果如下:

  若借方发生额<贷方发生额,即说明当月发生应交未交的增值税,应将其转出,分录如下:

  借:应交税金——应交增值税(转出未交增值税)
    贷:应交税金——未交增值税

  若借方发生额,贷方发生额,出现这种结果可能有两种原因造成:

  ①本月交纳本月增值税较多,以至大于本月应交纳的增值税,即当月多交了增值税,应将其转出,分录如下:

  借:应交税金——未交增值税
    贷:应交税金——应交增值税(转出多交增值税)

  ②本月购进货物或接受应税劳务等计入“进项税额”的金额较大,以至存在部分进项税额未能抵扣,即出现了尚未抵扣的增值税,这种情况下不作处理,继续保留在“应交税金——应交增值税”明细帐户的借方。通过上述处理之后,“应交增值税”明细帐户在月末若有余额,只能在借方,反映了尚未抵扣的增值税。

  (3)本月交纳上月增值税,根据(2)中阐述,月末若存在未交增值税,应将其转入“未交增值税”明细帐户,此时“应交增值税”明细帐户余额为0.因而,只能通过“应交税金——未交增值税”核算,分录如下:

  借:应交税金——未交增值税
    贷:银行存款

  这种情况下要注意同(1)中交纳本月增值税相区别。

  三、小规模纳税企业的核算

  小规模纳税企业的特点有:一是小规模纳税企业销售货物或者提供应税劳务,一般情况下,只能开具普通发票,不能开具增值专用发票;二是小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务,实行简易办法计算应纳税额,按照销售额的一定比例计算;三是小规模纳税企业的销售额不包括其应纳税额。采用销售额和应纳税额合并计价方法的,按照公式“销售额:含税销售额/(1+征收率)”还原为不含税销售额。

  从会计核算角度看,首先小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票,其支付的增值税额均不计入进项税额,不得由销项税额中抵扣,应计人购入货物的成本。相应地,其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值税额,如果不能取得增值专用发票,也不能作为进项税额抵扣,而应计人购入货物或应税劳务的成本;其次,小规模纳税企业的销售收入按不含税价格计算;另外,对小规模纳税企业的核算只需设置“应交税金——应交增值税”科目。下面举例说明小规模纳税企业的核算。

  【】某工业生产企业核定为小规模纳税人,本期购入原材料,按照增值税专用发票上记载的原材料价款为100万元,支付的增值税额为17万元,企业开出承兑的商业汇票,材料已到,并验收入库。该企业本期销售产品,销售价格总额为90万元(含税),假定符合收入确认条件,货款尚未收到。另外,该企业采用成本核算原材料。征收率为6%。

  (1)、购进货物时,作为小规模纳税企业不能抵扣进项税额,只能将应支付的增值税计人采购成本。

  借:原材料 1170000
    贷:应付票据 1170000

  (2)、销售货物时

  不含税价:900000/(1+6%)=849057

  应交增值税=849057x 6%=50943

  借:应收帐款900000
    贷:主营业务收入 849057
      应交税金——应交增值税 50943

  小规模纳税企业的核算用一句话概括,即购人不抵扣,销售注意价税分离,只采用一个科目,就是“应交税金——应交增值税”。

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