近日，就上市公司2008年报披露和监管情况以及存在的会计处理问题，证监会会计部负责人表示，截至2009年4月30日，除一家上市公司外，1624家境内上市公司均如期披露了2008年年度财务报告。该负责人表示，绝大多数上市公司能够严格执行新会计准则的规定，按照证监会财务信息披露规范的要求披露年报。但在年报编制过程中，监管部门也发现了一些具体问题。其中，通过权益性交易确认损益的问题、借壳上市相关会计处理的问题、因破产重整而进行债务重组的收益确认的问题表现尤为突出。

　　一、权益性交易如何确认损益

　　在实际操作中，要解决利用权益性交易确认损益的问题并非易事。原因是利用权益性交易调控利润所涉及的公司大多是*ST类上市公司，这些公司不仅面临着退市风险，而且涉及多方面利益，如果处置不当，个体风险很容易引发市场系统风险。据不完全统计，2007年仅通过大股东代为偿债、债务豁免及直接捐赠资产而调控利润的上市公司达到14家。其中，*ST公司9家，ST公司4家。除此之外，通过与控股股东进行非公允的关联交易来调控利润也是部分公司包装业绩的主要手段。因此，通过权益性交易确认损益的问题如不予以解决，促进上市公司提高会计信息质量将无从谈起。

　　为解决此问题，证监会出台了股东捐赠类权益性交易的监管政策，即证监会公告[2008]48号文件，对新旧衔接工作作出了妥善安排。证监会公告[2008]48号文件规定，公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中实质重于形式的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益（资本公积）。举例说明如下：

　　甲公司作为上市公司乙公司的控股股东，2008年初销售给乙公司一批产品，产品不含税价格为100万元，增值税率为17%.按照合同规定，乙公司应于2008年6月1日前偿还货款。由于乙公司发生严重财务困难，无法按照合同规定的期限偿还债务，甲公司为此对应收债权计提了坏账准备50万元。经过双方协议，于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定：甲公司同意把债权转换为对乙公司的投资，获得了50万股股份，股票面值为1元，股票公允价值为1.5元。则乙公司应作如下会计处理（单位，元）：

　　借：应付账款       1170000

　　　贷：股本         500000

　　　　　资本公积——股本溢价　 250000（1.5×500000-1×500000）

　　　　　资本公积——债务重组利得 　 420000（1170000-1.5×500000）。

　　根据《企业会计准则第12号--债务重组》的规定，企业要将债务重组收益记入"营业外收入"损益类科目，暂为规避上市公司进行机会主义盈余管理。

　　证监会公告[2008]48号文件对上市公司的债务豁免明确了以上限制性的规定，对上市公司信息披露工作至关重要，杜绝了企业进行债务豁免这一惯常的操作伎俩，有利于提高盈余信息披露的整体质量。对此，证监会有关负责人表示，从年报披露情况看，证监会出台的这些监管政策取得了较好的效果，上市公司利用权益性交易确认损益的行为得到了有效遏制。

　　二、反向购买空壳公司确认商誉要看其实质

　　财政部曾在2008年底出台的《关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）中，对借壳上市的会计处理作出了原则性规定。该通知第五条规定，企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　例如，按照《企业会计准则第20号--企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，一般认为是内部交易行为，计量以账面价值为基础，会计处理采用权益法，合并差价调整"资本公积"等权益性科目。对于非同一控制，一般认为具有商业实质，是独立公正的双方之间的交易，计量以公允价值为基础，会计处理采用购买法，合并差价调整作为"商誉"（借差）或"营业外收入"（贷差）处理。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。

　　按照实质重于形式的原则，财会函[2008]60号文件强调的是该"合并"是否构成"业务",有交易才能进行业务处理，任何确认都要以业务为基础，即必须形成在日常经营活动之外的购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易的经营行为。为了规避企业通过购买上市公司调节利润等行为，对没有构成业务或没有商业实质的购买行为，财会函[2008]60号文件将其视同集团公司的内部交易行为，使用权益法核算，不产生商誉或损益。

　　应该说，财会函[2008]60号文件的规定已经比较明确了，但在2008年报披露工作开始后，相关各方在对反向购买空壳上市公司是否确认商誉仍存在不同的理解。

　　对此，证监会在进行了反向购买的案例收集和分析工作后，列举了以下几种反向购买不确认商誉的情形：

　　1.非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照财会函[2008]60号文件的规定执行，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　2.《企业会计准则讲解》（2008）明确了反向购买的相关会计处理，即借壳上市作为权益性交易，视同借壳公司购买进行资产处置后的上市公司剩余资产，同时进行反向资本结构调整。

　　3.财政部《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）也规定了借壳上市的会计处理基本原则，即权益性交易的原则。

　　三、债务重组收益确认要坚持谨慎性原则

　　关于因破产重整而进行的债务重组收益确认问题，监管部门发现，进入破产重整程序的公司对重整计划的履约能力存在重大不确定性。例如，一家因破产重整的上市公司在2008年三季报确认了约20亿元债务重组收益，但仅过了不到4个月，就发布了不能按重整计划如期执行债务清偿的公告。尽管如此，公司在2008年报编制过程中仍然坚持要确认债务重组收益。在此情况下，监管部门要求公司根据企业会计准则的谨慎性原则恰当地作出专业判断。2009年3月，公司公告，由于破产重整计划执行过程及结果存在重大不确定性，公司不能在2008年度确认破产重整债务重组收益，并在2009年4月披露的公司2008年报中将已在2008三季报中确认的债务重组收益冲回。对此，证监会有关负责人强调，对于包括破产重整债务重组收益确认在内的重大专业判断事项，上市公司必须根据企业会计准则的谨慎性原则作出审慎判断，不得随意判断甚至不作判断。

　　该负责人还透露，证监会已经着手对2008年度财务报告披露情况进行专题研究分析，并就年报披露过程中发现的涉嫌违反会计准则的问题进一步了解情况，经核实后将依法作出相应处理。此外，证监会将一如既往地重视上市公司财务信息披露质量。今后一段时期，将着重检查上市公司执行新会计准则的情况，同时继续对具有证券期货业务资格的会计师事务所开展现场检查工作，对发现的上市公司财务舞弊等行为依法予以严肃处理。

责任编辑：文会计