本文从全新的角度,即成本分配的视角、成本计算制度改进的视角、成本分配基础与成本动因以及成本计算方法改进的机理方面探讨了成本计算方法与理论的创新途径,对作业成本计算方法进行了解析,从成本管理的理论内涵剖析其内在的优越性。

　　随着经济、科技的迅猛发展，市场竞争的日趋激化，成本计算方法得到广泛重视并应用于各国的企业内部管理方面，在成本计算理论与应用的创新方面，如何吸纳和借鉴别国经验和创新超越是一个前沿的课题。作业成本法对于成本计算方法的创新，主要体现在对相关的成本费用的归集与分配上。要对以往的凭经验、直觉去选择应用作业成本法的思路进行改进，必须对作业成本法的内涵进行深入剖析，研究作业成本法的本质，以下是从会计层面和技术层面对作业成本法进行解析。

　　1 从会计层面对作业成本计算方法的解析

　　1.1成本分配的视角

　　成本分配标准是与成本计量目的密切相关的。成本分配标准制定需要从计量目的角度考虑。关键是确定分配标准。具体分配标准有4种类型：按因果关系分配；按收益趵程度分配；按公平或平等要求分配；按承受能力分配。美国会计学会1963年配比概念委员会在对配比概念论述时提到，因果关系是分配费用的最合适的标准。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论提出成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。

　　1.2成本计算制度改进的视角

　　成本分配方式中最简单的是将企业的各种费用全部分摊进入最终的每一个产品中，然而这是不现实的。企业成本分配实践中存在着成本等级概念，成本等级是指按不同层次的成本动因或因果关系的关联程度而划分在一起的成本集合。各级成本等级的成本动因是不同的，以制造企业为例，图1为4个成本层次的成本等级，它包括：产量层次的成本；批量层次的成本；产品支持的成本；工厂服务的成本。产量层次成本包括直接人工成本、宣接材料成本。它的成本动因是该产品批次内的产量数(成本动因1)；有一些费用取决于批次(成本动因2)，如车间工人的工资、机器生产准备、购货等；第三层次为产品支持成本，如工程成本和一些维护成本，这些成本随工厂内不同产品的种类而变化。企业可以根据不同部件数目(成本动因2)分配产品支持成本。按照成本等级进行成本分配，有利于提高决策分析的有效性，便于各级管理者通过成本等级中成本的组合分析出成本影响因素，而作业成本理论将作业的分类和成本分配与成本等级的思想是不谋而合的。

　　1.3成本分配基础与成本动因

　　因果关系是分配费用的最合适的标准，这种成本分配标准就是成本动因。由于成本动因的变动会引起有关成本目标总额的变动，所以用成本动因作为成本分配基础可以提高产品成本计算的正确性。成本动因与相应成本之间的因果关系有3种类型：由成本与成本动因之间的实物关系引起的；由合同协议引起的；也可能暗示在经营逻辑与常识中。在设计任何成本信息系统时，必须从管理决策多方面考虑，考虑成本效益原则，这是作业成本理论在进行作业成本动因选择时的理论基础。

　　2 从成本计算制度改进的视角

　　成本计算制度改进是指改变现行成本制度。使之能对产生产品、服务或者客户等成本对象以不同方式耗费的成本进行更准确的计量。随着市场竞争的加剧和管理水平的提高，成本制度改进要求的呼声越来越高。通常成本制度改进的途径有4条：

　　(1)增加直接成本数量。尽可能将成本项目归入直接成本，使成本费用可以直接追溯到特定的成本对象中。

　　(2)增加间接成本库的数量。要尽可能使一个间接成本库内的间接成本性质相近。所有成本应有同一个因果关系成本动因或成本分配基础。

　　(3)增加成本对象数量。增加设定成本对象数量，可以通过利用分析多个成本对象的数据，来取代原来单个成本对象数据决策的有用性。

　　(4)增加合理的成本分配基础。为每一个成本库确定合适的成本分配基础。

　　在工业革命时期，分批成本制度作为第一套成本计算方法产生了。此后，又产生了分步成本制度。后来又催生了变动成本制度、标准成本制度和作业成本制度等出现，它们有的是对前两种制度的改良，有的则是一场革命。成本制度发展的实践表明，管理目标的不同，经营业务的差别、管理条件的好坏，都会影响企业成本制度的选择，未来的成本制度一定是丰富多彩的，不会仅有一种所谓的“最佳模式”存在。作业成本制度是近年来成本制度改进的最有代表性的一个产物，它是对传统成本制度选择合理成本分配基础方面的改进。但是，我们应该保持清醒，以辩证的眼光来看待，防止过分夸大作业成本制度的行为，它也是有一定的适用范围与局限性，作业成本制度仅优化了一条或几条途径，而不是能够解决有关成本的所有问题。

　　3 成本计算方法改进的机理

　　所谓改进成本计算方法是在生产过程中通过成本动因分析来改进制造中的不利因素。从而达到预期成本的一种成本计算方法。改进成本计算是一种以成本动因为基础的成本计算方法，它可以通过对成本动因的分析，反映出削减成本的策略。从这一层面来看，选择作业成本制度作为改进成本计算的基础是最为合适的。作业成本制度其计算路径为：资源通过驱动因子分配给作业，在此基础上计算出的作业成本驱动因子分配给相关的成本对象(如产品、客户、渠道)。通常，系统通过两种方法将成本中心的资源通过资源驱动因子分配到各“作业”，并将各作业成本通过成本驱动因子分配到各成本对象。这两种方法分别是成本分配法与数量导人法，如图2所示。

　　3.1成本分配法

　　在将成本中心资源分配到。作业”之前。必须预先设定好估计方法及分配方法，在估计中用来追踪的数据就是资源驱动因子。它是一个衡量“作业”消耗资源的关键数据，我们可以用一个固定的比例将资源分配到作业中去，在这种方法下，“作业”中的成本总是被当成固定成本来处理的。然后是“作业”分配。系统按估计方法将“作业”分配到目标成本，与资源驱动因子一样，用成本驱动因子将作业成本分摊到产品或劳务中去。通过估计，作业成本也总是以固定成本的方式计入成本目标。

　　成本分配法可以在成本费用接受目标(如产品、客户)之间产生一个合适的分配关系。典型的成本分配法是一种对历史成本费用进行分摊的方法，这本身意味着这种方法的财务成分大于生产业务成分，或者说是一种以财务为导向的方法。成本分配观使成本计算的正确性可以提高，而要有效地控制成本的发生乃至降低成本则必须转换视角，即立足于“过程观”来进一步认识成本与作业的关系。换言之，把成本视为作业的成本，而非产品的成本。

　　3.2数量导入法

　　数量导入法和成本分配法最根本的区别就在于数量分配法以。过程”量和“作业”量的分配为基础的，然后再运用价格进行成本计算。在这种方法下，企业的作业是通过分析实物流动以及它们与数量化、非财务形式的产品或劳务的关系来进行的。使用直接作业分配法时，资源驱动因子就是作业种类。直接分配法是一种最精确的方法，但同时也是最耗时的，因为需要计量并输入“作业”和“过程”消耗的准确数量。通过直接分配分配到“过程”中的成本既包括固定成本，也包括变动成本。

　　随着竞争要求推动着经济环境的变化。成本计算理论需要向更高的层次发展，成本管理的目标不再仅仅局限于避免价值牺牲这种低层次的认识，成本管理的对象也由企业内部资金流向外部环境延伸，成本计算的手段更是出现了前瞻性的实体管理阶段，我们要深刻领会和灵活运用作业成本理论这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，深入研究和应用。