研发失败的研发费会计核算及税前加计扣除

来源: 正保会计网校编辑：qizhenzhen 2022/04/25 09:10:18　字体：大小

企业研发项目已进入资本化阶段，项目因故终止（即研发失败），已资本化的开发支出会计核算如何处理？

《企业会计准则第6号——无形资产》及应用指南规定，企业研发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段满足资本化五项条件的支出，应资本化待研发成功后确认为无形资产。

而对于企业研发项目已进入资本化阶段，项目因故终止（即研发失败），已资本化的开发支出如何处理？《企业会计准则第6号——无形资产》及应用指南没有明确规定。

上海证券交易所会计监管动态 2021 年第 4 期对此处理如下：

首先需判断以前年度已资本化的开发支出是否满足无形资产准则规定的五项条件。

如果实际上在以前年度未满足资本化条件，则以前年度确认开发支出的会计处理存在差错，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定进行差错更正处理。

其次，如果以前年度资本化的会计处理不存在差错的，则应按照无形资产后续计量的相关规定考虑。对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，应每年进行减值测试。因此，应进一步判断以前年度计提的减值是否充分。若以前年度已经发生减值，则应按照会计差错更正追溯调整以前年度对开发支出计提的减值，相关损失计入“资产减值损失”项目。

如果以前年度资本化和减值的会计处理均不存在差错，企业决定终止部分在研项目很可能表明这些项目在当期发生了减值，相关损失同样应计入当期资产减值损失，而非转出后计入研发费用。因此，企业以前年度已资本化的开发支出，不属于当年度所发生的开发阶段支出，计入当期研发费用时不恰当的。

研发项目因故终止（即研发失败），其已资本化的研发费，根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第七条第（四）项规定，失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

那么，失败的研发活动所发生的研发费用享受税前加计扣除，汇算清缴时怎样填报相关附表呢？目前国家税务总局没有明确规定。我们先来看一看研发费用加计扣除优惠明细表，如下：

A107012 研发费用加计扣除优惠明细表

行次	项目	金额（数量）
1	本年可享受研发费用加计扣除项目数量
2	一、自主研发、合作研发、集中研发（3+7+16+19+23+34）
3	（一）人员人工费用（4+5+6）
4	1.直接从事研发活动人员工资薪金
5	2.直接从事研发活动人员五险一金
6	3.外聘研发人员的劳务费用
7	（二）直接投入费用（8+9+10+11+12+13+14+15）
8	1.研发活动直接消耗材料费用
9	2.研发活动直接消耗燃料费用
10	3.研发活动直接消耗动力费用
11	4.用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费
12	5.用于不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费
13	6.用于试制产品的检验费
14	7.用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用
15	8.通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费
16	（三）折旧费用（17+18）
17	1.用于研发活动的仪器的折旧费
18	2.用于研发活动的设备的折旧费
19	（四）无形资产摊销（20+21+22）
20	1.用于研发活动的软件的摊销费用
21	2.用于研发活动的专利权的摊销费用
22	3.用于研发活动的非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用
23	（五）新产品设计费等（24+25+26+27）
24	1.新产品设计费
25	2.新工艺规程制定费
26	3.新药研制的临床试验费
27	4.勘探开发技术的现场试验费
28	（六）其他相关费用(29+30+31+32+33)
29	1.技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费
30	2.研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用
31	3.知识产权的申请费、注册费、代理费
32	4.职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费
33	5.差旅费、会议费
34	（七）经限额调整后的其他相关费用
35	二、委托研发 (36+37+39)
36	（一）委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用
37	（二）委托境外机构进行研发活动发生的费用
38	其中：允许加计扣除的委托境外机构进行研发活动发生的费用
39	（三）委托境外个人进行研发活动发生的费用
40	三、年度研发费用小计(2+36×80%+38)
41	（一）本年费用化金额
42	（二）本年资本化金额
43	四、本年形成无形资产摊销额
44	五、以前年度形成无形资产本年摊销额
45	六、允许扣除的研发费用合计（41+43+44）
46	减：特殊收入部分
47	七、允许扣除的研发费用抵减特殊收入后的金额(45-46)
48	减：当年销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应的材料部分
49	减：以前年度销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应材料部分结转金额
50	八、加计扣除比例（%）
51	九、本年研发费用加计扣除总额（47-48-49）×50
52	十、销售研发活动直接形成产品（包括组成部分）对应材料部分结转以后年度扣减金额（当47-48-49≥0，本行＝0；当47-48-49＜0，本行＝47-48-49的绝对值)

A107012研发费用加计扣除优惠明细表中允许加计扣除的研发费为第45行“六、允许扣除的研发费用合计（41+43+44）”-第46行“特殊收入部分”。第43行为“四、本年形成无形资产摊销额”，第44行为“五、以前年度形成无形资产本年摊销额”，根据研发项目终止的会计处理，这两行不含研发项目终止已资本化的研发费，因此，研发项目终止已资本化的研发费不能填报到第43行和第第44行。第41行为“（一）本年费用化金额”，那么是否可以填报本行呢？

个人建议：可选择以下两种方式之一填报。

一是税务上将已资本化的研发费用全部在研发项目终止年度确认研发费用，填报到第41行“按本年费用化金额”栏次，并相应填报第2行“一、自主研发、合作研发、集中研发（3+7+16+19+23+34）”项下的各明细项目。

二是填报到A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表的“三、加计扣除项”项下的第30行“（五）其他”栏次。如下表：

A107010 免税、减计收入及加计扣除优惠明细表

行次	项目	金额
1	一、免税收入（2+3+9+…+16）
2	（一）国债利息收入免征企业所得税
3	（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税（4+5+6+7+8）
4	1.一般股息红利等权益性投资收益免征企业所得税（填写A107011）
5	2.内地居民企业通过沪港通投资且连续持有H股满12个月取得的股息红利所得免征企业所得税（填写A107011）
6	3.内地居民企业通过深港通投资且连续持有H股满12个月取得的股息红利所得免征企业所得税（填写A107011）
7	4.居民企业持有创新企业CDR取得的股息红利所得免征企业所得税（填写A107011）
8	5.符合条件的永续债利息收入免征企业所得税（填写A107011）
9	（三）符合条件的非营利组织的收入免征企业所得税
10	（四）中国清洁发展机制基金取得的收入免征企业所得税
11	（五）投资者从证券投资基金分配中取得的收入免征企业所得税
12	（六）取得的地方政府债券利息收入免征企业所得税
13	（七）中国保险保障基金有限责任公司取得的保险保障基金等收入免征企业所得税
14	（八）中国奥委会取得北京冬奥组委支付的收入免征企业所得税
15	（九）中国残奥委会取得北京冬奥组委分期支付的收入免征企业所得税
16	（十）其他
17	二、减计收入（18+19+23+24）
18	（一）综合利用资源生产产品取得的收入在计算应纳税所得额时减计收入
19	（二）金融、保险等机构取得的涉农利息、保费减计收入（20+21+22）
20	1.金融机构取得的涉农贷款利息收入在计算应纳税所得额时减计收入
21	2.保险机构取得的涉农保费收入在计算应纳税所得额时减计收入
22	3.小额贷款公司取得的农户小额贷款利息收入在计算应纳税所得额时减计收入
23	（三）取得铁路债券利息收入减半征收企业所得税
24	（四）其他（24.1+24.2）
24.1	1.取得的社区家庭服务收入在计算应纳税所得额时减计收入
24.2	2.其他
25	三、加计扣除（26+27+28+29+30）
26	（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除（填写A107012）
27	（二）科技型中小企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除（填写A107012）
28	（三）企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除（加计扣除比例____%）
29	（四）安置残疾人员所支付的工资加计扣除
30	（五）其他
31	合计（1+17+25）