新收入准则执行！一定要注意这几个问题！

新《收入》准则于2017年7月5日正式发布，自2018年1月1日起执行该准则，财政部采取了分步实施的安排：对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则；对于其他在境内上市的企业，自2020年1月1日起执行新收入准则；对于执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起执行新收入准则。

从上述实施的安排来看，自2021年1月1日起，对于执行企业会计准则的企业，都要执行新收入准则，近期证监会发布了2020 年上市公司年报会计监管报告，报告中披露了上市公司执行新收入准则相关问题，其中的这几个问题需要特别注意。

1、以存货偿还债务不应该确认销售收入

新《收入》准则第二条规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

《企业会计准则第12号-债务重组（2019）》第十条规定：以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

《企业会计准则第12号-债务重组应用指南（2019）》规定，债务人以单项或多项非金融资产（如固定资产、日常活动产出的商品或服务等）清偿债务，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益-债务重组收益”科目。

因此，依据上述规定，企业以存货抵减债务事项应该作为债务重组交易进行处理，因债务重组不属于企业的日常活动，对于以存货清偿债务方式进行债务重组的，不适用收入准则，不应按照存货销售确认销售收入，而应将所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额计入“其他收益”。

2、现金折扣不能作为财务费用

新《收入准则》第十四条规定：企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。企业在销售商品时给予客户的现金折扣，财政部会计司在收入准则实施问答中明确答复：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

因此，如果企业将现金折扣作为财务费用列示，未按照准则要求恰当抵减收入，这样是不符合准则规定的。

3、销售返利金额应该冲减收入不应该计入销售费用

新《收入准则》第十五条规定：企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

新《收入准则》应用指南规定：企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣 布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。

合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

因此，企业应将其给予客户的返利作为可变对价或附有额外购买选择权的销售进行会计处理，充分考虑相应义务、交易价格最佳估计数以及交易价格分摊等因素后，恰当确认销售收入及相应预计负债。

4、支付给代理人的款项应该确认为合同取得成本后续摊销计入销售费用

新《收入准则》第二十八条规定：企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。

新《收入准则》应用指南规定：企业发生上述合同取得成本时，借记“合同取得成本”科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记“合同取得成本”科目。

因此，在企业作为主要责任人的情况下，支付给代理商的款项，属于为取得合同发生的增量成本，应将其作为合同取得成本并摊销计入销售费用，不应作为合同履约成本并摊销计入营业成本。

5、销售商品并同时提供运输应该区别不同情况进行处理

新《收入准则》第九条规定：合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

第二十六条规定：企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（三）该成本预期能够收回。

因此，在销售商品并同时提供运输服务的情况下，企业需要依据上述规定，并参考财政部会计司发布的《收入准则应用案例——运输服务》，判断运输活动是否与履行合同相关、与履行合同相关运输活动是否构成单项履约义务。对于与履行合同相关的运输活动，发生在商品的控制转移之前的，不构成单项履约义务，相关支出应作为商品销售成本核算；对于与履行合同相关的运输活动发生在商品的控制转移之后，同时公司是运输服务的主要责任人，构成单项履约义务，企业应当在确认运输服务收入的同时，将相关支出作为运输服务成本核算。

作者：老顾（正保财税咨询专家）