解读IASB与FASB对金融工具会计准则的联合改进

    摘要：国际会计准则39号（以下简称IAS39）自实施以来，报告使用者和相关利害关系者普遍反映其复杂难懂，不好操作。金融危机的爆发进一步促使国际会计准则理事会（以下简称IASB）与美国财务会计准则理事会（以下简称FASB）决心联合启动制定新的国际财务报告准则第9号（以下简称IFRS9）。本文对IASB与FASB对金融工具会计准则的联合改进加以分析，从中得到一些启示。

    关键词：金融工具，差异，改革

    引言

    自全球性金融危机爆发以来，金融工具会计，特别是公允价值计量日益成为争论的焦点。为了应对金融形式的新变化，改善并简化金融工具会计方法，国际会计准则理事会（以下简称IASB）与美国财务会计准则理事会（以下简称FASB）共同启动了制定新的国际财务报告准则第9号（以下简称IFRS9）以取代国际会计准则第39号（以下简称IAS39）的复杂工程。本文着重对此项重大的会计改进的历程加以分析，并对其中的关键变化加以解读。

    一、金融工具会计准则的改进历程

    金融工具会计准则的出台既是经济发展的现实需要，也是会计理论与实务发展的内在要求。随着金融业的繁荣发展，越来越多的衍生金融类资产不断涌现。但由于过去会计制度的缺失，对于新型的金融资产，特别是无法取得初始成本的金融资产，传统的会计方法无法有效确认与计量，必然要求有专门的会计准则出现来弥补这一缺陷。因此自1988年起，国际会计准则委员会（IASC）就开始立项制定金融工具会计准则；1995年批准公布IAS32《金融工具：披露和列报》；1999年3月批准公布IAS39《金融工具：确认和计量》；2001年4月IASB开始全面采用IAS39.新出台的金融工具会计准则有效的缓解了金融资产无法确认和计量的问题，具有重要的现实意义。但在使用一段时间后，许多财务报告使用者及其他的相关利害关系人普遍反映IAS39过于复杂难懂，难以理解和应用，要求对其进行改进的呼声越来越高，促使IASB与FASB决心联合对金融工具准则进行改革。

    2005年，IASB与FASB制定改善并简化金融工具报告之长期目标，拉开了金融工具准则改革的序幕。2008年3月，联合发布了名为《降低金融工具报告之复杂度》的讨论稿。全球性金融危机的爆发反映出公允价值对经济的双重影响，加速了金融工具准则改革的步伐。2009年4月IASB宣布取代IAS39的加速时间表，目标是2011年以前取代IAS39的全部内容，并制定了金融资产分类和计量、减值方法、套期会计三个阶段加以实施。2009年7月发布《金融工具：分类与计量》草案，11月发布《IFRS9：金融工具》，完成了第一阶段的计划。

    金融工具准则改革的过程是极其复杂的，涉及IASB各成员国和FASB所在国美国的核心经济利益，困难重重。但是在IASB和FASB的努力协作下，依然取得了很大的进展，并就一些核心问题取得一致。两理事会在2009年10月的共同会议上达成以下共识：设计一套可以满足报告可比性及透明性要求的核心原则，达成信用减值会计的一致性，减少金融工具会计准则的复杂性。

    二、IFRS9与IAS39的差异比较

    新发布的IFRS9对原准则IAS39做了较大的改动，特别是在金融工具的分类、计量和减值等内容改进很大，具体体现在以下几个方面。

    1、金融资产分类的差异

    IAS39将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产。IFRS9要求以企业管理该项金融资产的业务模式和所产生的现金流的特点为依据进行金融资产划分。分为两个大类，即以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产，同时保留一类初始指定以公允价值计量且变动计入其他综合收入的金融资产。IFRS9规定：在确认金融资产时，只有同时满足两个条件才能被划分为以摊余成本计量。第一个条件，该金融资产的业务模式满足以收取合同现金流为目的。第二个条件，该金融资产的合同条款将导致在特定日期仅获得本金及未支付本金利息的现金流。除此之外的金融资产都属于以公允价值计量的范畴。可以看出IFRS9把IAS39对金融资产的分类加以归纳整理，将交易性金融资产和可供出售金融资产归并为以公允价值计量的金融资产；持有至到期投资、贷款和应收账款等归并为以摊余成本计量的金融资产。目的是为了从原理上对金融工具的分类予以简化，便于实务操作。

    2、金融负债分类的差异

    鉴于IAS39对金融负债的分类在实际操作中运行良好，因而大部分定义在IFRS9中得以延续，仅在一些细节做了少许改动。IFRS9规定：交易性金融负债和全部负债衍生工具以公允价值计量，其公允价值变动计入损益；其他金融负债以摊余成本计量，或分为衍生工具成分（公允价值计量且变动计入损益）和摊余成本计量成分（以摊余成本计量）；指定为以公允价值计量的金融负债，其价值变动中由于自身信用风险变动所引起的部分计入其他综合收入，其他价值变动计入损益。

    3、金融资产减值的差异

    IAS39采用实际损失法计提金融资产减值准备，其规定：当且仅当存在客观证据表明一项金融资产（或一组金融资产）初始确认以后发生的一个或多个事项导致该资产发生了减值，并且该损失事项影响了可靠估计该金融资产的预计未来现金流量时，表明该金融资产发生了减值。除以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产无需进行减值测试外，其他均要进行减值评估，并且有些减值损失可以通过损益转回，有些减值损失不得转回。

    IFRS9消除了IAS39中的多种减值方法和减值转回的不同要求，规定只需对以摊余成本计量的金融资产进行减值评估，并且减值可以转回。IASB 于2009 年11 月发布的《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》中建议用预期损失模型替代现行的已发生损失模型来确认减值，核心内容是以摊余成本计量的金融资产的初始账面金额，应以考虑未来预期信用损失的现值为基础确定。该模型在估计以摊余成本计量金融资产的未来现金流量时，不仅考虑已发生的损失，还要考虑未来的损失，体现了信用风险的管理理念。

    三、金融工具会计准则的最新动向

    金融工具会计准则的改进工作还在进行当中。2012年1月，IASB与FASB在联合视频会议上讨论金融工具的分类、计量与减值议题。主要包含了金融工具合约现金流量的特性；第三种可能的分类方法（以公允价值计量的计入其他综合收入的债务工具）的依据和范围；购买的有明显信用损失预期的金融资产适用的减值模型，以及该类资产在资产负债表中该如何列示。2012年2月IASB与FASB在联合视频会议上主要讨论了“three-bucket”减值模型的研究发展，特别讨论了应收账款该减值模型的研究应用。2012年4月IASB与FASB在联合会议上主要讨论了预期信用损失的估计问题以及“bucket 1”减值模型的计量方法。2012年5月在美国，IASB与FASB在联合会议上主要讨论了对于以公允价值变动计入其他综合收入（fair value through other comprehensive income 简称FVOCI）的债务工具是否应该纳入金融工具的范畴，以及该类业务应该如何处理的问题。2012年6月在英国，IASB与FASB在联合会议上主要讨论了FOVCI类债务工具的范围，并分别讨论了公允价值选择权应用的情形。

    结束语

    从以上分析可以看出，金融工具会计准则的改进工作依然是IASB与FASB合作的重点工作之一。几乎在历次IASB与FASB的联合会议上都讨论金融工具相关议题，争论的焦点集中在金融工具的分类、计量、减值等。金融工具会计准则的强制执行日期也推迟到2015年1月。但随着两个理事会努力地协作，不断达成共识，金融工具会计准则必将在会计届和经济界发挥巨大的作用和影响。中国作为IASB的一员，自1998年5月正式加入IASC以来，一直积极参与理事会的各项活动与工作，对于金融工具准则的制定和改进也发挥了应有的作用。但不可否认的是，我国作为一个新兴经济体，市场发育尚不成熟完善，还无法建立适应IFRS9要求的经济环境。这要求我国既要在准则的制定过程中充分争夺自己的话语权，建立对自身有利的规则，同时也要求我国的相关行业特别是受影响最大的金融业不断加强风险管理，提高综合素质，尽早适应激烈的国际金融竞争。

    参考文献：

    [1] 阮鹏熙。金融工具国际会计准则新变革及其影响[J].财会月刊，2011（28）：70-71.

    [2] 毕聪。IASB与FASB新金融工具会计准则比较[J].新会计，2010（8）：36-38.

    [3] 朱小平； 夏璐。《国际财务报告准则第9号——金融工具》评析[J].财会通讯，2010（31）：125-126.