借款费用资本化纳税调整之我见

　　《企业会计准则－借款费用》（旧）规定：借款费用，是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的推销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。《企业所得税税前扣除办法》规定：借款费用是纳税人为经营活动需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括长期、短期借款的利息，与债卷相关的折价或溢价的推销，安排借款时发生的辅助费用的推销，与借入资金有关，作为利息费用调整的外币借款产生的差额。由此可见，两者对借款费用的定义基本一致。但是在关于借款费用资本化处理上两者的规定却是不同的，这给借款费用资本化的纳税调整带来了很大的麻烦。《企业会计准则－借款费用》（旧）规定：只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化，既必须同时符合下面这三个条件：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始，才允许资本化。同时规定，当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。另外还规定，利息费用和折价或溢价的推销应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩，而其他的借款费用资本化不用与之挂钩。而《企业所得税税前扣除办法》规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用应作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可以在发生当期扣除。

　　由此可见，会计和税法在借款费用资本化的处理上存在着较大的差别，首先，税法中借款费用不用与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩，而会计中前两种借款费用确要与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。其次，两者在停止资本化的时间界定上不同，税法中强调相关资产交付使用时，而会计中强调达到预定可使用状态。另外，会计中规定对非正常中断时间较长（一般为三个月）应予以暂停资本化，而税法中没有明确的规定。由于税法和会计中的这些区别，给企业对于借款费用的纳税调整带来了很大的麻烦。下面举一个简单的例子来说明一下。

　　某公司于2005年1月1日正式动工兴建一栋办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为购建办公楼于2005年1月1日向A银行专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为6％。同日又向B银行专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为8％，两次借款均到期一次还本付息，其余资金由公司自行提供，该公司按年计算应予资本化的利息金额。该公司支付工程进度款如下：2005.1.1 支付200万，2005.2.1支付100万，2005.3.1支付120万，2005.4.1支付110万，2005.5.1支付100万，2005.6.1支付90万，2005.7.1支付120万，2005.8.1支付130万，2005.9.1支付120万，2005.10.1支付110万，2005.11.1支付120万，2005.12.1支付240万。

　　在会计中，该公司2005年应付利息为800×6%+400×8%=80（万元），累计支出加权平均数为200×12/12＋100×11/12＋120×10/12＋110×9/12＋100×8/12＋90×7/12＋120×6/12＋130×5/12＋120×4/12＋110×3/12＝775.01（万元），资本化率为80/（800＋400）＝6.67％，应予以资本化的利息金额为775.01×6.67％＝51.69（万元），该公司2005年的会计分录：

　　借：在建工程――借款费用 516900

　　　　财务费用――利息支出 283100

　　　　贷：长期借款――应计利息 800000，

　　但是在税务中，应予以资本化的利息金额为80万元，假设该工程2006年6月30日达到预定可以使用状态，但是于2006年12月31日正式交付使用，则该单位2006年在会计中应予以资本化的利息金额为1200×6/12×6.67％/2＝20.1万元，该公司2006年的会计分录：

　　借：在建工程――借款费用 201000

　　　　财务费用――利息支出 599000

　　　　贷：长期借款――应计利息 800000，

　　但是在税务中，应予以资本化的利息金额为80万元。通过以上的计算，该公司2005年度会计中确认的财务费用为283100元，税法中不能确认财务费用，应调增应纳税所得额为2831000元，但是，在2006年7月份由于该固定资产开始计提折旧，由于应资本化金额在会计和税法确认的数据不同，从而造成会计和税法在确认固定资产的入帐价值不同，会计中固定资产的入帐价值为支付的工程进度款加上会计中确认的资本化利息支出（720600元），而税法上固定资产的入帐价值应为支付的工程进度款加上税法中确认的资本化利息支出（1600000元），假设，固定资产的折旧年限为20年，不考虑净残值，则税法中2006年确认的折旧费用应比会计中确认的折旧费用多（1600000－720600）/20/2＝21985元。所以2006年该公司应调增应纳税所得额为577615元（599000－21985）。

　　《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定：纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营活动与资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用，这与《企业会计制度》规定不一致，会计中能够资本化的借款仅限于专门借款，而非专门借款的借款费用一律作为开办费和当期损益，这也会导致借款费用和折旧费用的纳税调整。

　　同时新《企业会计准则-借款费用》与旧准则相比较，首先，扩大了借款费用资本化的资产范围，旧准则：仅为固定资产。新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。其次，扩大了可予资本化的借款范围，原准则：仅为专门借款。新准则：包括专门借款和一般借款。最后，资本化金额的计算的所差别，方法基本不变。但当资产支出超过专门借款的金额时，新准则要考虑占用的一般借款。新准则出台对于借款费用的纳税调整更加复杂，由于长时间才能达到可销售状态的存货的借款费用也需要资本化，这涉及到借款费用、存货成本、产成品、主营业务成本等纳税调整，如果涉及到一般借款则纳税调整更为复杂。

　　总之，会计和税法对借款费用资本化的不同处理方法，它们之间的差异为时间性差异，在以后年度可以转回，但是这给企业造成的比较大的麻烦，我建议应该将税法中对借款费用资本化的处理按照企业会计准则处理，这样对企业来说，纳税调整就比较简单。

　　作者简介

　　朱国海 男

　　厦门大学财政金融系税务专业 获学士学位

　　中国科学技术大学MPA 获硕士学位

　　目前在合肥市地方税务局经济分局从事税务检查工作。