2022注册会计师考试第二批考点总结【9.23会计】

时间过的真快，2022注册会计师第二批的考试已经结束了，相信小伙伴们也是非常关注，考了哪些内容？又是哪些知识点呢？小编特意给大家整理了2022注册会计师第二批的考察内容以及知识点总结，知识点内容来源于考生回忆以及面授班讲义，大家注意查看哦~

9月23日会计

第6章 长期股权投资 — 权益法（★★★）

1.长期股权投资初始投资成本

初始投资成本＝实际支付的购买价款或公允价值＋直接相关的费用、税金

借：长期股权投资——投资成本
　　贷：银行存款

营业外收入

2.长期股权投资的后续计量

（1）被投资企业实现净利润

借：长期股权投资—损益调整【调整后的净利润×%】
　　贷：投资收益

【特别注意】调整后的净利润包括：【假定：公允>账面】

第一：投资时点评估增值：6.30投资

①存货评估增值：100件，单价7万元，成本4万元；

第一年对外销售60件：调减利润60件×3

第二年对外销售40件：调减利润40件×3

②固定资产评估增值：100万元，预计10年；

第一年:－100÷10×6/12

第二年:－100÷10

第二：内部交易假定（不构成业务）：

①销售100件形成存货，单价6万元，成本4万元；

第一年对外销售30件：－70件×2

第二年对外销售10件：＋10件×2

②6月30日，销售商品形成固定资产，公允50万元，成本40万元；折旧8年；

第一年：－10＋10/8×6/12

第二年：＋10/8

（2）被投资单位发生的净亏损

借：投资收益【调整后的净亏损×%】
　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　

（3）被投资单位宣告现金股利

借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整

（4）被投资单位其他综合收益发生变动

借：长期股权投资—其他综合收益

贷：其他综合收益

（5）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积

【提示1】内部交易涉及合并财务报表报表处理

  【提示2】如果投出固定资产等产生的利得需要抵销，在合并财务报表中作如下抵销分录：

借：资产处置收益 【投资方×持股%】

贷:投资收益        

【提示3】超额亏损有关会计处理如下：

（1）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。

（2）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照以上(1)的规定弥补前期未确认投资净损失；对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值,同时按权益法确认该差额。

【提示4】因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转

权益法下，因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释，且稀释后投资方仍对被投资单位采用权益法核算的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉"，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）（需要先考虑长期股权投资的减值）。

【例题】假定A公司与甲公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发生其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　（1）2×21年1月2日A公司以现金2 000万元投资甲公司，持有甲公司20%的股权。A公司对甲公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算；B公司控制甲公司。

     （2）2×21年甲公司实现净损益7 000万元、甲公司接受母公司B公司现金捐赠3 000万元。　

（3）2×22年1月1日，经A、B公司协商，B公司对甲公司增资8 000万元， A公司持有甲公司15%的股权。假定B公司增资后，A公司仍能对甲公司施加重大影响。相关手续已于当日完成。A公司会计处理如下：

3.长期股权投资的处置（★★）

除了按比例享有的被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益以外剩余的其他综合收益，以及其他资本公积应转入投资收益。

借：其他综合收益  

资本公积——其他资本公积

贷：投资收益

第7章 资产减值

【知识点】资产组的减值

1、资产组的减值（★★）
　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值；
　　3.以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

2、总部资产减值测试（★★）
　　1.应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，注意时间的权重。
　　2.比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，确认资产组的减值损失。
　　3.将确认的资产组减值损失，按照该资产组的账面价值和已分摊该资产组的总部资产账面价值的比例，计算确认该资产组确认的减值损失，及其总部资产确认的减值损失。
　　4.将资产组确认的减值损失，再在各个单项资产之间，按照账面价值的比重分配。

注：对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的情况，也需要掌握

第8章　负债

【知识点】可转换公司债券
【例题】甲公司为上市公司，其相关交易或事项如下：
　　（1）甲公司于2×21年1月1日按面值发行分期付息、到期一次还本的可转换公司债券10 000万元，发行费用为160万元。
　　可转换公司债券的期限为3年，票面年利率分别为：第一年1.5%，第二年2%，第三年2.5%；初始转股价格为每股10元；发行可转换公司债券募集的资金专门用于生产用厂房的建设。

（2）甲公司将募集资金于2×21年1月1日全部投入生产用厂房的建设，生产用厂房于2×21年12月31日达到预定可使用状态。2×22年1月8日，甲公司支付利息150万元。
　　（3）2×22年7月1日， 50%的债券持有人转换为甲公司普通股股票,其余50%的债券持有人将持有至到期。

债券持有人若在当期付息前转换股票的，应按债券面值和应付利息之和除以转股价，计算转换的股份数。实际利率为6.59%。复利现值系数：（P/F，6%，1）＝0.9434；（P/F，6%，2）＝0.8900；（P/F，6%，3）＝0.8396；（P/F，7%，1）＝0.9346；（P/F，7%，2）＝0.8734；（P/F，7%，3）＝0.8163。

『正确答案』
　（1）2×21年1月1日

①负债成分的公允价值＝10 000×1.5%×0.9434＋10 000×2%×0.8900＋（10 000×2.5%＋10 000）×0.8396＝8 925.41（万元）。
　 ②权益成分的公允价值＝整体发行价格10 000－负债成分的公允价值8 925.41＝1 074.59（万元）。
　 ③负债成分应分摊的发行费用＝160×8925.41/（8925.41+1074.59）＝142.81（万元）。
　 ④权益成分应分摊的发行费用＝160×1074.59/10 000＝17.19（万元）。
　 ⑤甲公司发行可转换公司债券时的会计分录：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　  　9 840（10 000－160）
　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　  1 217.4（10 000－8 925.41＋142.81）
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　　　  10 000
　　　　　　其他权益工具　　　　　　（1 074.59－17.19）1 057.4
　（2）2×21年12月31日

①期初摊余成本=负债成分公允价值8 925.41－负债成分应分摊发行费用142.81=8782.6

           =面值10 000-利息调整1 217.4=8782.6（万元）
②资本化的利息费用＝8782.6×6.59%＝578.77（万元）。
　应付利息＝10 000×1.5%＝150（万元）。
　利息调整摊销额＝578.77－150＝428.77（万元）。
　年末摊余成本＝（8 925.41－142.81）＋428.77＝9 211.37（万元）。
　③会计分录为：
　借：在建工程　　　　　　　　　              578.77
　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　   　150
　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　428.77
　借：应付利息　　　　　　　　　                 150
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　     　150
　（3）2×22年7月1日

①利息费用＝（9 211.37×6.59%×6/12）×50%＝151.76（万元）。
　②应付利息＝（10 000×2%×6/12）×50%＝50（万元）。
　③利息调整摊销额＝151.76－50＝101.76（万元）。
　④会计分录为：
　借：财务费用　　　　　　　                　151.76
　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　   　 50
　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　101.76
　（4）转股数＝10 000÷10×50%＋50÷10＝505（万股）
　借：应付债券——可转换公司债券（面值）　5 000（10 000×50%）
　　　其他权益工具　　　　　　　　　　  　528.7（1 057.4×50%）
　　　应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 50
　　　贷：应付债券——可转换公司债券（利息调整）

　     [（1 217.4－428.77）×50%－101.76]292.56
　　　　　股本　　　　　　　　　　　　          505
　　　　　资本公积——股本溢价　　         4 781.14

借：其他权益工具　　　　  　528.7（1 057.4×50%）  

贷：资本公积——股本溢价　    528.7   

第10章 股份支付

【知识点】授予限制性股票的股权激励计划的会计处理（★★★）

【例题】2×21年1月1日以非公开发行（即定向增发）的方式向100名管理人员每人授予10万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，100名管理人员全部认购，认购款项为8000万元，履行了相关增资手续。该股票在授予日的公允价值为18元/股。甲公司以授予日公司股票的市价减去授予价格后的金额确定限制性股票在授予日的公允价值为10元/股。

授予对象从2×21年1月1日起在本公司连续服务满3年的，则所授予股票将于2×24年1月1日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格8元/股回购。应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利（现金股利可撤销）。

　　（1）2×21年度，甲公司有4名管理人员离职，估计未来2年将有6名管理人员离职，即估计3年中离职的管理人员为10名。当年宣告发放现金股利，包括上述限制性股票在内的股份41000万股为基数，每股分配现金股利2元，共计分配现金股利82000万元，当年以银行存款实际支付现金股利80000万元。甲公司对不符合解锁条件的限制性股票40万股按照授予价格予以回购，并办理完成相关注销手续。在扣除应支付给相关管理人员的股利后，回购限制性股票的款项已以银行存款支付给相关管理人员。

　【答案】

1）2×21年授予日收到职工缴纳的认股款时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　8000
　　　　贷：股本　　　　　　　　（100×10×1）1000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　7000
　　同时，针对未满足条件而需要立即回购的部分确认负债:
　　借：库存股　　　　　　　（100×10×8）8000
　　　　贷：其他应付款　8000

2）2×21年确认相关成本费用
　　等待期内应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期，2×21年确认相关成本费用的金额＝（100－4－6）名×10万股×10元×1/3＝3000（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　3000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　3000

3）2×21年相关现金股利的会计处理
　　①分析：2×21年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者90（100－4－6）名，应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者10（4＋6）名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。
　 借：利润分配（40000×2＋90名×10万股×2）81800
       其他应付款（10名×10万股×2）200

贷：应付股利　　　　　　　　　　       　　　82000
　　借：其他应付款　 （90名×10万股×2）1800
　　　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　1800
　　借：应付股利（40000×2）80000

贷：银行存款                     80000

　　②分析：针对实际离职的4名管理人员，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务。由于现金股利可撤销同时冲减应付股利。
　　借：其他应付款　［4名×（8－2）×10万股］240
　　　　应付股利（4×10×2）80
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 （4×8×10）320
　　借：股本　　　　　　　　　　　（4×1×10）40
　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　 280
　　　　贷：库存股　　　　　　　　　 （4×10×8）320

（2）2×22年度，甲公司有8名管理人员离职，估计未来1年没有管理人员离职，即甲公司估计3年中离职的管理人员为12名。当年宣告发放现金股利，包括上述限制性股票在内的股份40960万股为基数，每股分配现金股利2.6元，共计分配现金股利106496万元，当年以银行存款实际支付现金股利104000万元。甲公司对不符合解锁条件的限制性股票80万股按照授予价格予以回购，并办理完成相关注销手续。在扣除应支付给相关管理人员股利后，回购限制性股票的款项已以银行存款支付给相关管理人员。
　　『答案』
　1）2×22年确认相关成本费用
　　2×22年确认相关成本费用的金额＝（100－4－8－0）名×10万股×10元×2/3－3000＝2866.67（万元）
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　2866.67
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　2866.67

2）2×22年相关现金股利的会计处理
　　①2×22年预计未来可解锁限制性股票持有者88（100－4－8－0）名，以及调整减少预计未来可解锁限制性股票持有者2名（2×21年原预计未来可解锁限制性股票持有者90名与2×22年预计未来可解锁限制性股票持有者88名），上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理。2×22年对于预计未来不可解锁限制性股票持有者8（8＋0）名，以及调整增加预计未来不可解锁限制性股票持有者2名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。
　　借：利润分配（40000×2.6＋88名×10万股×2.6－2名×10万股×2）106248

其他应付款　　（8名×10万股×2.6＋2名×10万股×2）248
　　　　贷：应付股利　　　　106496
　　借：其他应付款（88名×10万股×2.6－2名×10万股×2）2248
　　　　贷：库存股　　　　　2248

借：应付股利（40000×2.6）104000

　　　　贷：银行存款                          104000

②分析：2×22年针对实际离职的管理人员8名，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务。由于现金股利可撤销同时冲减应付股利。
　　借：其他应付款　272［8名×（8－4.6）×10万股］
　　　　应付股利　　　　368（8×4.6×10）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　640（8×8×10）
　　借：股本　　　　　　　　　 （8×1×10）80
　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　560
　　　　贷：库存股　　　　　　　　（8×10×8）640

第14章 租赁

【知识点】承租人会计处理

(一）租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

1.租赁付款额

租赁付款额包括以下五项内容：

(1)固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。

(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。

【总结】可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。

(3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

(4)行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

(5)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

2.折现率

增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。

(二）使用权资产的初始计量

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：

(1)租赁负债的初始计量金额。需要折现

(2)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。不需要折现

(3)承租人发生的初始直接费用。不需要折现

(4)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。需要折现

(三）租赁负债的后续计量

1.计量基础

(1)确认租赁负债的利息时：

借：财务费用  

贷：租赁负债——未确认融资费用

(2)支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；即：

借：租赁负债——租赁付款额

   贷：银行存款

第17章 收入、费用和利润

【知识点1】履约义务判断

【知识点2】交易价格分摊

【知识点3】成本法履约进度计量

在某一时段内履行履约义务的收入确认条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

【例题】甲公司为建筑企业，2×21年1月2日与其客户签订一项总金额为1 160万元的固定造价合同，为其建造一住宅小区，预计可能发生的工程总成本为1 100万元。到2×21年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为1 200万元。2×22年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为1 220万元。属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用投入法确定履约进度，不考虑增值税因素。甲公司分阶段付款，其中签订合同时预付合同价款的20%，2×22末支付合同价款的20%，2×23末支付合同价款的50%，剩余10%的合同价款作为质量保证金，待2×24末支付。

   要求：编制相关会计分录。

（1）2×21年账务处理如下：

①预收（结算合同价款）
　　借：应收账款　 　（1160×20%）232
　　　　贷：合同结算  　 　　　　 232
　　借：银行存款　　　　232
　　　　贷：应收账款　　　232

②实际发生合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　600
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬　　600
　　③确认计量当年的收入并结转成本
　　履约进度＝600÷（600＋600）＝50%
　　合同收入＝1 160×50%＝580（万元）
　　借：合同结算   　　580
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　580
　　借：主营业务成本　　　　　　600
　　　　贷：合同履约成本　　　　　　600
　　合同预计尚未确认损失＝（600＋600－1 160）×（1－50%）＝20（万元）

在2×21年底预计发生损失总额=合同预计总成本1 200-合同总收入1 160=40（万元），由于其中40万元×50%＝20万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失20万元确认为当期损失。

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　 20
　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　 20

（2）2×22年的账务处理如下
　　①实际发生的合同成本
　　借：合同履约成本　　　　　　　　　　　376（976－600）
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬　　　　　　　376
　②确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
　　履约进度＝976÷（976＋244）＝80%
　　合同收入＝1 160×80%－580＝348（万元）
　　合同预计尚未确认损失＝（976＋244－1 160）×（1－80%）－20＝－8（万元）
　　借：合同结算 　348
　　　　贷：主营业务收入　　　　　348
　　借：主营业务成本　　　　　376
　　　　贷：合同履约成本 　　 　　376

③在2×22年底，由于该合同预计总成本（1 220万元）大于合同总收入（1 160万元），预计发生损失总额为60万元，由于其中60万元×80%＝48万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为60万元－48万元＝12万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失8万元。
　　借：预计负债 　　　　　　 　8
　　　　贷：主营业务成本 　　　　 　8

④结算合同价款
借：应收账款　 　（1160×20%）232

贷：合同结算  　 　　　　 232借：银行存款　　　　232

贷：应收账款　　　232　

其他会计处理略

【例题】2×21年10月5日，甲公司与乙公司签订了一份生产线的建造合同。合同约定，甲公司在乙公司的生产车间建造一条生产线，负责生产线设备采购、安装调试，合同总价款为5000万元，乙公司分阶段付款，其中签订合同时预付合同价款的10%，完成设备采购支付合同价款的30%，完成安装调试验收时支付合同价款的50%，剩余10%的合同价款作为质量保证金，待生产线投入使用并稳定运行两年后支付。甲公司预计合同总成本为4 000万元。

截至2×21年12月31日，甲公司已完成设备采购，正在安装工作，共发生成本2 000万元，其中按照乙公司要求向第三方采购设备发生支出1 500万元。2×22年3月1日，甲公司完成生产线的安装调试等建造，乙公司验收生产线并于当日投入使用，共发生成本2 000万元，

（1）2×21年10月5日

借：应收账款 （5 000×10%）500

　　贷：合同结算             500

借：银行存款 500

　　贷：应收账款 500

（2）2×21年12月31日

借：合同履约成本 2000

　　贷：银行存款  2000

履约进度=（2 000－1500）/（4 000－1500）=20%

2×21年应确认的收入＝（5000－1500）×20%＋1500＝2200（万元）

2×21年应确认的成本＝（4000－1500）×20%＋1500＝2000（万元）

借：合同结算 2200

　　贷：主营业务收入2200

借：主营业务成本 2000

　　贷：合同履约成本2000

借：应收账款   1500

　　贷：合同结算 （5 000×30%）1500

借：银行存款  1500

　　贷：应收账款   1500

（3）2×22年3月1日

借：合同履约成本 2 000

　　贷：银行存款   2 000

2×22年应确认的收入＝5000－2200＝2800（万元）

借：合同结算 2800

　　贷：主营业务收入2800

借：主营业务成本 2 000

　　贷：合同履约成本2 000

借：应收账款 （5000×50%）2 500

　　贷：合同结算2 500

借：银行存款 2 500

贷：应收账款 2 500

第20章 非货币性资产交换

一、非货币性资产交换的认定（★★）

（一）货币性资产与非货币性资产

货币性资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等。

非货币性资产，如存货、固定资产、在建工程、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。

（二）在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考

收到的补价÷换出资产公允价值＜25%
支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25%
【特别提示】分子和分母，均不含增值税。

（三）不适用非货币性资产

①企业以存货换取客户的非货币性资产的

②非货币性资产交换中涉及企业合并
③企业从政府无偿取得非货币性资产

④企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的

⑤企业以发行股票形式取得的非货币性资产

二、以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理：单项资产交换★★★
　　条件：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
　　1.换出资产的公允价值更加可靠　　

　【例题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为9%，假定资产交换具有商业实质且其换入和换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　2×22年3月，甲公司以其持有对A公司20%股权的长期股权投资交换乙公司作为无形资产核算的土地使用权，置换日有关资料如下：

　　（1）甲公司换出的长期股权投资的账面价值为1 900万元（投资成本为1 000万元，其他权益变动为900），公允价值为4 900万元。

（2）乙公司换出的无形资产的账面价值为3 000万元（成本3 500万元，已计提摊销额500万元），乙公司开出增值税专用发票，不含税公允价值为5 000万元，含税公允价值为5 450万元。

甲公司向乙公司支付不含税补价100万元（5 000－4900）或以银行存款支付含税补价550万元（5 450－4900）。甲公司将收到的上述土地使用权作为无形资产核算；乙公司将收到的上述20%的股权投资仍然作为长期股权投资核算，且乙公司原未持有A公司股权，取得股权后乙公司对A公司具有重大影响，不考虑对初始投资成本的调整。

要求：编制甲公司和乙公司的相关会计分录。

　　【答案】

2.有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠

【例题】甲公司经与乙公司协商，进行资产置换，资产置换日资料如下：
　　（1）甲公司换出：投资性房地产：账面价值为500万元（成本为600万元，已计提折旧为100万元；公允价值为600万元；
　　（2）乙公司换出：交易性金融资产：账面价值为550万元；公允价值为750万元。
　　（3）有确凿证据表明甲公司换入资产的公允价值更加可靠，甲公司支付补价50万元。假定上述资产交换具有商业实质，双方资产交换前后用途不变。不考虑增值税等税费。

　　要求：编制甲公司的相关会计分录。

　　【答案】

　　（1）换入资产成本＝换入资产的公允价值750＋应支付的相关税费0＝750（万元）

　　（2）换出资产的公允价值＝换入资产的公允价值750－支付补价的公允价值50＝700（万元）

　　（3）换出资产的处置损益＝换出资产的公允价值700－换出资产账面价值500＝200（万元）

　　（4）会计分录：

　　借：交易性金融资产  750

　　贷：其他业务收入   700

　　　　　　银行存款        50

　　借：其他业务成本        500

　　投资性房地产累计折旧 100

　　贷：投资性房地产        600

　三、以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理：多项资产交换★★★ 　 　　

1.换出资产的公允价值更加可靠

　　【例题】正保公司和乙公司均为增值税一般纳税人。正保公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：
　　（1）正保公司换出：
　　①固定资产（厂房）：账面价值为1 200万元（成本为1 500万元、累计计提折旧为300万元）；公允价值为1 000万元，销项税额为90万元；
　　②投资性房地产：账面价值为500万元（成本为400万元，公允价值变动为100万元；此外，该房地产由固定资产转换为投资性房地产时产生的其他综合收益为100万元）；公允价值为600万元，销项税额为54万元；
　　③其他权益工具投资：账面价值为200万元（成本为180万元，公允价值变动为20万元）；公允价值为400万元。
　　不含税公允价值合计为2 000万元，含税公允价值合计为2 144万元。

（2）乙公司换出：
　　①固定资产（办公楼）：公允价值为600万元，销项税额为54万元；
　　②交易性金融资产：公允价值为950万元。

③无形资产：公允价值为400万元，销项税额为36万元；
　　不含税公允价值合计为1 950万元，含税公允价值为2 040万元。
　　（3）正保公司收到不含税补价50万元，或正保公司收到补价银行存款104万元（含税补价）。
　　假定上述资产交换具有商业实质，双方资产交换前后用途不变。正保公司按照10%的比例提取盈余公积。
　　要求：编制正保公司的相关会计分录。

【答案】

（1）判断：50/2 000＝2.5%＜25%，属于非货币性资产交换。
　　（2）正保公司换入资产总成本＝2 000－50＋0＝1 950（万元），或2 144－104－90＋0＝1 950（万元）。
　　（3）正保公司换入各项资产的成本：
　　换入的交易性金融资产的成本等于其在取得时的公允价值，即950万元。
　　换入的固定资产的成本＝（1 950－950）×600/(600＋400)＝600（万元）。

换入的无形资产的成本＝（1 950－950）×400/(600＋400)＝400（万元）。

（4）正保公司换入各项资产的会计分录：
　　借：固定资产清理　　　　　 1 200
　　　　累计折旧　　　　　　　300
　　　　贷：固定资产　　　　　　 1 500
　　借：固定资产——办公楼 　600

无形资产                        400
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）90
　　　　交易性金融资产　　　　　　　　 950
　　　　资产处置损益　　　　　　　　200
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　 104
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　  1 200
　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　　　  600
　　　　　　其他权益工具投资　　　　　　　　　  200
　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　 20
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　 180
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　144

借：其他业务成本　　　　　 300
　　　　公允价值变动损益　　 　 100
　　　　其他综合收益　　　　　　100
　　　　贷：投资性房地产　　　　　　500
　　借：其他综合收益　　　 20
　　　　贷：盈余公积　　　　 　      2
　　　　　　利润分配——未分配利润　 18

2.有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠

【例题】甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，对于甲公司而言，该项交换具有商业实质，且有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。
　　资料如下：

 （1）甲公司换出：

　　①厂房：账面价值为1 200万元，公允价值1 300万元；
　　②设备：账面价值为500万元，公允价值700万元；
　　公允价值合计2 000万元不可靠，甲公司收到补价100万元。
　　（2）乙公司换出：
　　①办公楼：公允价值为1 000万元；
　　②无形资产：公允价值为950万元。
　　公允价值合计为1 950万元，乙公司支付补价100万元。
　　要求：计算甲公司换出厂房、设备公允价值；资产处置损益。

【答案】
　　（1）换入资产的初始计量金额＝换入资产的公允价值1 950＋应支付的相关税费0＝1 950（万元）
　　（2）换出资产的公允价值总额＝换入资产的公允价值1 950＋收到补价的公允价值100＝2 050（万元）
　　厂房公允价值＝2 050×1 300/（1 300＋700）＝1 332.5（万元）
　　设备公允价值＝2 050×700/（1 300＋700）＝717.5（万元）
　　（3）处置损益

厂房的处置损益＝1 332.5－1 200＝132.5（万元）
　　设备的处置损益＝717.5－500＝217.5（万元）

第24章　会计政策、会计估计变更

【知识点】会计差错更正题型总结（★★★）

1.本年发现本年的会计差错

更正方法：涉及损益的，直接调整相关科目

2.日后事项期间发现报告年度的会计差错涉及损益的

更正方法：通过“以前年度损益调整”科目核算。但是，如果题目明确说明不通过“以前年度损益调整”科目核算，则按照第一情况处理。

【考查知识点】投资性房地产确认的计量；成本模式转公允价值模式。

第27章 合并财务报表

【知识点1】反向购买的处理

【例题】A上市公司股份总数为1 500万股，B公司股本为1 250万元，净资产账面价值为30 250万元，2×22年3月31日A公司通过定向增发本公司普通股对B公司进行合并，取得B公司80%的股权。

（1）2×22年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东C公司处取得了B公司的股权。B公司的全部股东中假定只有其中的80%以原持有的对B公司股权换取了A公司增发的普通股。A公司共发行了2 000（1 250×80%×2）万股普通股。

（2）A公司普通股在2×22年3月31日的公允价值为每股20元，B公司普通股当日的公允价值为每股40元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。

（3）2×22年3月31日，A公司可辨认净资产的公允价值为2 2500万元，含A公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1 000万元。

①判断：属于反向购买。

　　理由：A公司在该项企业合并中向B公司原股东C公司增发了2 000万股普通股，合并后B公司原股东C公司持有A公司的股权比例为57.14%［2 000/（1 500＋2 000）×100%］，对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东C公司所拥有，B公司应为购买方（法律上的子公司），A公司为被购买方（法律上的母公司），所以该项企业合并属于反向购买。

②假定B公司发行本公司普通股对A公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B公司需发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，B公司应当发行的普通股股数为750（1 250×80%/57.14%－1 250×80%）万股。A公司1 500万股/A公司换股数2=750万股。

B公司的合并成本＝750×40＝30 000（万元）。

B公司未参与股权交换的股东拥有B公司的股份为20%，享有B公司合并前净资产的份额＝30 250×20%＝6 050（万元），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

合并商誉＝30 000－22 500＝7 500（万元）。

【知识点2】成本法转权益法

80%→20%（出售60%的股权，出售股权的75%）

(1)个别财务报表[追溯调整]

①处置

借：银行存款  

贷：长期股权投资【账面×60%/80%；账面×75%】

投资收益

②比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者小于后者。

借：长期股权投资

贷：盈余公积　　　　　　

　 利润分配——未分配利润

③对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益等

借：长期股权投资

贷：盈余公积【以前年度】　　　　　　

　　利润分配——未分配利润　

　　投资收益【本年度】

　　其他综合收益　　　　　　　

　  资本公积——其他资本公积

【提示】个别报表确认的投资收益＝处置损益＋追溯调整当年损益

（2）合并财务报表

①终止确认长期股权投资、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

合并报表确认的投资收益＝处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和－按购买日公允价值持续计算的子公司可辨认净资产的公允价值×原持股比例80%－商誉＋子公司其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益×原持股比例80%

②视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余股权的公允价值重新计量该剩余股权。

借：长期股权投资  

贷：长期股权投资  

投资收益      

③对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

借：投资收益【代替原长期股权投资】[调整后的净利润）×60%]

贷：年初未分配利润【代替投资收益】

④将个别报表的资本公积、其他综合收益转出

借：资本公积   【将个别报表追溯的金额】

其他综合收益【将个别报表追溯的金额】

贷：投资收益　　　

【提示】由于与子公司股权投资相关的其他综合收益为其持有的非交易性权益工具投资的累计公允价值变动，在子公司终止确认时该其他综合收益应转入留存收益：

借：其他综合收益

贷：盈余公积、未分配利润

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