2022年注会《会计》易错题解析：资本公积（四十三）

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2×21年1月1日，甲公司取得乙公司40%的股权，支付购买价款550万元，对其能够形成重大影响。当日乙公司可辨认净资产公允价值为1 000万元（等于其账面价值）。2×22年1月1日，由于其他投资方对乙公司增资500万元，导致甲公司持股比例下跌为20%，但仍能对乙公司形成重大影响。假定甲公司所持有股权未发生减值；乙公司2×21年实现净利润200万元。假定不考虑其他因素，甲公司2×22年1月1日应确认资本公积（其他资本公积）为（　）。

A、－215万元

B、25万元

C、－175万元

D、－140万元

【正确答案】A

【答案解析】甲公司取得40%股权投资时，投资成本中包含的“内含商誉”＝550－1 000×40%＝150（万元），股权被稀释前享有可辨认净资产公允价值的份额＝40%×（1 000＋200）＝480（万元），股权被稀释后享有可辨认净资产公允价值的份额＝20%×（1 000＋200＋500）＝340（万元），因此甲公司因股权稀释需要调整资本公积＝340－（480＋150×20%/40%）＝－215（万元）。 相关的会计分录如下：
借：长期股权投资 550
　　贷：银行存款 　　　550
借：长期股权投资 80（200×40%）
　　贷：投资收益 　　　80
借：资本公积——其他资本公积 215
　　贷：长期股权投资　　　　　　　 215
【提示】也可以参照投资方股权稀释后由成本法转为权益法的处理思路：应调整资本公积的金额＝按照新的持股比例确认本投资方应享有的被投资方因增资扩股而增加净资产的份额－应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝500×20%－（550＋200×40%）×20%/40%＝－215（万元）。

【正确率】23.60%
点评：本题考查因被动稀释导致持股比例下降之后仍按权益法核算的处理，需要注意的是“内含商誉”的处理，相关的处理原则如下：

权益法下，因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释，且被稀释后投资方仍对被投资单位采用权益法核算的情况下，投资方在调整相关长期股权投资的账面价值时，面临是否应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”问题。其中，“内含商誉”是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉"，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）。

采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值，再计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。

投资方进行减值测试并确认减值损失（如有）后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积（其他资本公积）借方，当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积借方。

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