中级会计师考试《中级会计实务》强化预习：存货的确认和初始计量

会计职称考试《中级会计实务》第二章 存货

　　知识点一 存货的确认和初始计量

　　一、存货的概念

　　（一）存货的定义

　　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

　　这个概念指出了存货的持有目的有两个：一个是用于出售，比如商品；另一个是用于生产耗用，比如原材料。因此也可以说，存货是为了出售或生产耗用而持有的货物。

　　注意：工程物资不是存货。

　　受托代销商品不符合存货的确认条件。

　　（二）存货的内容

　　1."存货"包括7个项目：

　　①在途物资（或材料采购）；

　　②原材料（含材料成本差异）；

　　③周转材料（低值易耗品和包装物）；

　　④生产成本（即在产品。注意：在产品的价值，期末反映在生产成本科目中）；

　　⑤库存商品；

　　⑥发出商品（含委托代销商品）；

　　⑦ 委托加工物资。

　　注：判断是不是企业的存货，主要是根据所有权，而并不是存货的存放地点。

　　2."受托代销商品"注释

　　注："受托代销商品"入账不入表（与"受托代销商品款"抵销），不列为受托方存货。"受托代销商品" 非常特殊，特殊之处在于，他虽然不是企业（代销方）的资产，但是为了让企业加强对代销商品的管理，我国要求设置"受托代销商品"账户，用来核算代销商品。换句话来说，这个账户核算并不是自己的资产，而是别人的资产。那么，期末编制报表的时候，能不能把它列入到资产负债表里面去呢？当然不能，不是自己的资产怎么能进报表呢。所以，受托代销商品是一个登记在账簿上，却进不了报表的账户。这叫做入账不入表。

　　二、存货的初始计量

　　（一）外购的存货

　　1.外购存货的成本构成

　　（1）买价；

　　（2）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费）；

　　（3）运输途中的合理损耗；

　　（4）入库前的挑选整理费；

　　（5）其他税费（消费税、资源税和关税等）。

　　2.不构成采购成本的内容

　　（1）增值税进项税额（前提：一般纳税人进项税额可以抵扣的情况）

　　（2）采购人员的差旅费（计入管理费用）

　　（3）入库后的仓储费（计入管理费用）

　　此处涉及到了增值税，鉴于增值税的重要性，对本书各大章节众多内容的影响，有必要补充一下增值税的征税原理。

　　3.增值税原理

　　增值税对销售货物以及加工、修理修配劳务征收的一种税。

　　例如：一个家具厂从一个林场购买10 000元木材，支付增值税进项税额1 700元（10 000×17%），这批木材买回来后，加工成桌子，桌子卖给一个学校，售价30 000元，同时收取学校的增值税销项税额5 100元 （30 000×17%），期末，家具厂上交税务局税款3 400元（5 100元销项税额－1 700元进项税额）。

　　【思考】家具厂上交的税款3 400元，是不是用自己的钱来交税呢？

　　【答案】不是，上交的税款3 400元，加上他采购木材时支付的进项税额1 700元，都可以从购买桌子的那家学校收取，换句话说，家具厂自己一分钱税也没有承担。家具厂购买木材时支付的增值税进项税额，后来都得到了抵扣，因此，不应该把增值税计入存货成本。在会计处理上，增值税可以抵扣的话，就应该借记应交税费——应交增值税（进项税额）。

　　【思考】家具厂没有实际承担增值税，那增值税最终由谁承担呢？

　　【答案】应该是由这个学校，因为学校使用这批桌子，一直到报废，不会再拿去卖了，因此不可能再从别人手上收回买桌子时支付的进项税额5 100元，这5 100元已经无法抵扣了，所以学校就是增值税最终承担者。可见，增值税最后是由消耗货物的人承担，谁把货物消耗掉了，谁就得承担这个税赋。

　　注意：在会计处理上，增值税进项税额不能抵扣的话，就不可以借记应交税费——应交增值税（进项税额），而要把税额计入购入存货的成本。

　　【思考】家具厂上交的税款3 400元，他是怎样形成的？

　　【答案】桌子的价值30 000元，比木材的成本10 000元，增值了20 000元，20 000×17%刚好等于3 400元，所以说，这税款3 400元就是对木材增值部分征收的，这就是增值税的征税原理。

　　4.运输途中的合理损耗

　　合理损耗也叫做自然损耗、定额内损耗，就是指不管谁来运输都会发生这个损耗，按照历史经验估计的正常损耗。只要是合理损耗，损耗掉的存货价值，构成剩余存货的成本。例如：北京一家酒店从大连买了1 000只螃蟹，每只10元，买价一共是10 000元，运到北京一查，死了100只，假设死了的就不值钱了，那剩下的这900只活螃蟹成本是多少呢？是9 000元还是10 000元呢？应该还是10 000元，因为途中合理损耗构成采购成本，不需要剔除。

　　5.途中不合理损耗的处理

　　途中不合理损耗，比照存货盘亏。

　　6.商品流通企业进货费用的处理

　　商品流通企业（如沃尔玛、贸易公司等）的进货费用，分两种情况：

　　一种是金额较小，发生时直接计入销售费用；

　　另一种情况是金额较大，计入存货成本。

　　但具体什么时候记呢？既可以在发生的当时就记，也可以等到期末再计入主营业务成本或计入期末库存存货成本。

　　注意与制造业企业的区别。

　　7.外购存货的账务处理

　　（1）采购环节

　　①采购时

　　会计部门收到采购员交来的发票账单时编制采购存货的会计分录；没有收到发票，则不能做账。

　　②入库时

　　会计部门收到仓库转来的外购收料凭证，编制原材料入库的会计分录。（两种传递方式）

　　（2）账务处理

　　采购时（收到发票时）

　　借：在途物资

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：银行存款

　　入库时（收到仓库转来的外购收料凭证时）

　　①对于已收到发票的收料凭证

　　借：原材料

　　　　贷：在途物资

　　②对于未收到发票的收料凭证

　　收到货物，但未收到发票的，暂不作会计分录；倘若到了月末，仍未收到发票，则按暂估价入账。

　　月末按暂估价入账：

　　借：原材料

　　　　贷：应付账款

　　下月初，用红字做同样的会计分录。

　　等收到发票账单时，再按正常程序入账。

　　注：以上均以原材料为例；若采购包装物、低值易耗品，则将以上分录中的"原材料"科目换成"周转材料"即可。

　　（二）通过进一步加工而取得的存货

　　1.委托外单位加工的存货

　　（1）委托加工物资入账价值

　　委托加工物资收回时的入账成本，一般由三部分构成：原材料成本、加工税费、运杂费。

　　注："加工税费"对于一般纳税人通常不含增值税，但可能包含消费税。消费税是重要的考点，重点掌握。

　　应税消费品是指应该缴纳消费税的产品。目前我国缴纳消费税的税目有14个，如：烟、酒、化妆品、金银首饰、鞭炮焰火、汽油柴油、小轿车等等，主要是一些奢侈品、不可再生资源产品，总之都是一些国家不鼓励消费的产品。

　　与增值税的区别：

　　消费税一般是在生产商出售时一次性征收，以后流通环节就不再征税，这点和增值税不一样，增值税是每一次转手都得征税。消费税是一种价内税，即税款计入产品价格之内，这和增值税也不一样，增值税是价外税。

　　（2）委托加工应纳消费税的处理

　　若是加工应纳消费税的存货，则由加工方代收消费税，应分别以下情况处理：

　　①存货收回后直接用于销售，由加工方代收的消费税税额计入委托加工存货成本，借记"委托加工物资"科目，贷记"银行存款"等科目 .

　　②存货收回后用于连续生产应税消费品，由加工方代收的消费税税额按规定准予抵扣，不计入委托加工存货成本，借记"应交税费——应交消费税"科目，贷记"银行存款"等科目。

　　（3）委托加工存货的账务处理

　　（三）其他方式取得的存货

　　1.投资者投入的存货

　　按照投资合同价或协议价确定成本，不公允的除外。

　　2.接受捐赠取得的存货

　　应当按以下三种顺序确定实际成本：

　　（1）凭据金额；

　　（2）市场价格；

　　（3）未来现金流量的现值