[经验分享]企业所得税特殊性税务处理的举例分析

　　适用特殊性税务处理的情形

　　1.债务重组

　　债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　2.股权收购

　　收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

　　3.资产收购

　　受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

　　4.合并

　　企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并

　　5.分立

　　被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%

　　【例题·计算题】2010年9月，A上市公司发布重大重组预案公告称，A公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人B公司发行3000万股 A 股股票，收购其持有的C公司60%的股权。增发价8元/股。收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。

　　C公司成立时的注册资本为8000万元，其中B公司的出资金额为6000万元，出资比例为 75%，D公司的出资金额为 2000万元，出资比例为 25%。

　　B公司承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36 个月内不上市交易或转让。

　　请分析此次股权收购的企业所得税问题。

　　『正确答案』

　　（1）收购60% 股权

　　尽管该项业务属于股权收购，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了C公司的60%股权，没有达到75%的要求，因此应当适用一般性税务处理：

　　①被收购企业的股东（被收购方）：B公司应确认股权转让所得或损失。

　　股权转让所得＝取得对价的公允价值－原计税基础＝8×3000万－8000万×60%＝19200（万元）

　　B公司股权转让应纳的所得税为=192000×25%＝4800（万元）

　　②收购方：A公司取得C公司股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2.4亿元（8×3000万）。

　　③被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。

　　（2）如果其它条件不变，B公司将转让的股权份额提高到75%，也就转让其持有的全部C公司的股权，那么由于此项交易符合特殊性税务处理的5个条件，因此可以选择特殊性税务处理：

　　①被收购企业的股东（被收购方）：B公司，暂不确认股权转让所得

　　②收购方：A公司取得C公司股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即6000万元（8000万×75%）。

　　③被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。

　　如果A、B公司采用后一种方式，转让C公司75%的股权，则B公司可以在当期避免4800万元的所得税支出。

　　【例题·计算题】甲公司与乙公司达成股权收购协议，甲公司以本公司公允价值为8元/股的5400万股和4800万元银行存款收购乙公司的全资子公司丙80%的股份，从而使丙公司成为甲公司的控股子公司。丙公司共有股权10000万股，假定收购日丙公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元，交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动。三个公司如何进行税务处理?甲、乙公司如何确定各自取得的股权的价格。

　　『正确答案』

　　三方：收购方——甲公司；被收购方——乙公司；被收购企业——丙公司

　　（1）计算股权支付比例

　　股权收购中涉及到的丙公司股权数量==10000万股×80%=8000（万股）

　　被转让资产的公允价值=8000万股×6=48000（万元）

　　被转让资产的原计税基础=8000万股×5=40000（万元）

　　股权支付的金额=5400×8=43200（万元）

　　股权支付所占比例=股权支付金额÷被转让资产的公允价值=43200÷48000=90%

　　非股权支付所占比例为10%

　　被收购方：乙公司

　　收购方：甲公司

　　股权支付部分

　　支出：8000×90%=7200万股丙公司股权

　　收到：5400万股甲公司股权

　　收到：8000×90%=7200万股丙公司股权

　　支出：5400万股甲公司股权

　　非股权支付部分

　　支出：8000×10%=800万股丙公司股权

　　收到：4800万银行存款

　　收到：8000×10%=800万股丙公司股权

　　支出：4800万银行存款

　　（2）税务处理方式

　　由于该项股权收购中，收购企业购买的被收购企业的股权占被收购企业全部股权的80%，超过了75%；收购企业在该股权收购发生时的股权支付比例为90%，超过了交易支付总额的85%，且股权收购完成后不改变原有经营活动，因此此股权收购可以选择按照特殊性税务处理进行处理。

　　被收购方：乙公司

　　收购方：甲公司

　　被收购企业：丙公司

　　股权支付部分：90%

　　暂不确认有关资产的转让所得或损失，按原计税基础确认新资产或负债的计税基础。

　　（1）乙公司转让的丙公司8000万股股权的90%，即7200万股股权暂不确认转让所得或损失

　　（2）乙公司取得甲公司5400万股股权的计税基础，以其转让的丙公司股权的原有计税基础确定。

　　原有计税基础：5元/股

　　对应股份数：7200万股

　　因此乙公司取得的甲公司5400万股股权的计税基础为：3.6亿元（7200万股×5元/股）

　　甲公司取得丙公司7200万股股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定：

　　原有计税基础：5元/股

　　对应股份数：7200万股

　　因此甲公司取得的丙公司7200万股股权的计税基础为：3.6亿元（7200万股×5元/股）

　　丙公司的相关所得税事项保持不变，但股东要进行变更税务登记

　　非股权支付部分：10%

　　按公允价值确认资产的转让所得或损失；按公允价值确认资产或负债的计税基础。

　　乙公司取得4800万元银行存款对应的资产转让所得＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（48000－40000）×（4800÷48000）

　　＝8000×10%＝800（万元）

　　非股权支付所对应的800万股丙公司股权的计税基础为4800万元

　　对应过程：800万股股权原计税基础为800*5=4000万元；加上乙公司相应的资产转让所得800万元，从而得到相应股份的公允价值。

　　甲公司取得丙公司8000万股股权的计税基础合计为：4.08亿元。

　　股权支付部分36000万元+非股权支付部分（4000万元原计税基础+ 800万元资产转让所得）

　　如采用一般性税务处理

　　被收购方：乙公司

　　收购方：甲公司

　　被收购企业：丙公司

　　（1）乙公司转让的丙公司8000万股股权应确认的转让所得为8000万元

　　（2）乙公司取得甲公司5400万股股权的计税基础，按公允价值确定：43200万元

　　甲公司取得丙公司8000万股股权的计税基础，以公允价值确定：48000万元

　　丙公司的相关所得税事项保持不变，但股东要进行变更税务登记