摘 要：德国成本会计和作业成本法是两种西方发达国家采用的先进的成本方法。经过几十年的发展，它们各自形成了一套完整的体系。将这两种方法进行融合，通过两者的比较从成本核算方面提出融合的具体方法。

　　关键词：德国成本会计；作业成本法；比较与融合

　　1 德国成本会计概述及原理

　　1.1 相关概念

　　（1）成本中心。成本中心是指只对成本和费用负责的责任中心。与美国相比，德国对成本中心有更严格的定义。①成本中心里的成本必须是可计量的，并且能明确它的产出量。②产出量必须是可重复性的。③每个成本中心只能由一个经理负责，但一个经理可以同时负责多个成本中心。④成本中心的规模是可以控制的。⑤中心的成本、技术、资源类型和工作是相似的。⑥成本分配的驱动必须是可计量的并且是可计划的。⑦中心可分为初级成本中心（primary cost centers）和终级成本中心（final cost centers）。

　　（2）计量结构。计量结构是指以计量为基础的成本分配方式。德国成本会计对资源从进入企业直到最后生产出产品的全过程都会进行计量。成本中心对资源一般是用该中心的产出数量来计量的。

　　（3）成本的性质。GPK中的成本中心根据资源与本中心产出量的关系，始终将资源分为固定成本和变动成本，并最终归集到产品。

　　1.2 德国成本会计核算的计算过程

　　德国成本会计的核算流程（见图1）

　　第一步：区分不同的成本类型，比如劳动力、原材料和折旧等。每个成本类型都要分为固定成本和变动成本，并且这种划分也会随着成本中心的成本分配到产品或其他成本中心中。这里的变动成本始终是与产出量相关的。

　　第二步：将资源分配到成本中心。GPK有两种不同类型的成本中心：初级成本中心和终级成本中心。初级成本中心是归集与产品制造过程关联不大的费用，比如车间管理费、折旧等。终级成本中心是归集与产品制造过程紧密关联的费用，比如生产人员工资等。在归集成本时，初级成本中心的成本首先需要归集到与产品关联更为紧密的终级成本中心中，并且归集到终级成本中心的成本在初级成本中心里必须是变动成本。此时，初级成本中心里只有固定成本，它的变动成本已经转移到了终级成本中心里了。

　　第三步：将直接材料、直接人工以及终级成本中心里的变动成本分配到产品。这一步主要是计算产品的变动成本，再加上留在终级成本中心和初级成本中心就能够得到产品的完全成本。

　　德国成本会计把产品成本分为变动成本和固定成本，对于固定成本也可以根据其留在成本中心的类型再分为产品层次和企业层次。这样核算的最大优势就是便于计算产品的边际贡献。按照GPK的方法，企业可以根据其不同级别的管理目的计算出产品层次的边际贡献、客户层次的边际贡献以及企业层次的边际贡献。

　　2 作业成本法概述及原理

　　2.1 相关概念

　　（1）资源。资源是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，即消耗的费用。它包括：物料、能源、设备、资金和人工等。

　　（2）作业。作业指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节。

　　（3）成本对象。成本对象是指企业需要计量成本的对象。它是成本分配的终点，它可以是产品也可以是顾客，分配到产品或顾客的成本反映了成本对象消耗的作业成本。

　　（4）成本动因。成本动因指解释发生成本作业特性的计量指标，反应作业所耗用的成本和其他作业耗用的作业量。从作业范畴来看，成本动因指诱导成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素。

　　2.2 作业成本核算的计算过程

　　作业成本核算的基本思想是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用的发生。

　　第一步：确认和计量各种资源。耗费资源可以区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从该企业的总分类账得到。作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。

　　第二步：把资源分配到作业，归集各作业中心成本。这一步要做的工作包括：

　　（1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素。

　　（2）确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象，据此计算出作业中该成本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业中心的总成本额。作业成本单记录了作业所耗用的资源。

　　第三步：选择作业动因，把各作业中心的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：（1）确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。（2）统计各产品所耗作业量。计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。

　　3 德国成本会计与作业成本法的比较（见表1）

　　对成本的控制手段不同将产品的实际成本与计算出的标准成本比较，通过分析两者之间的差异对成本进行控制通过控制或消除不增值的作业对成本进行控制

　　4 德国成本会计与作业成本法的融合

　　4.1 德国成本会计和作业成本法结合的具体方法

　　（1）划分作业与资源库的方法。在新的方法中，企业对由部门或者各成本中心耗用的资源应归集到资源库中。这里的资源是一个广义的概念，它不仅包括材料、工资等直接消耗的资源，还包括从其他成本中心转入的费用。当企业能明确部门耗用的资源时，应尽可能把这些资源归入资源库。而对于企业在生产经营各种过程和活动中产生的制造费用，应该采用作业进行归集。

　　（2）划分一级资源库（作业）与二级资源库（作业）的方法。这里的一级资源库（作业）相当于德国成本会计中的终级成本中心，它是直接从事生产产品或提供可销售劳务的单位，与传统成本会计中的基本生产单位类似。一级资源库还包括直接为可销售的产品提供服务的部门。为一级资源库（作业）或其他二级资源库（作业）提供服务的单位称作二级资源库（作业），类似于传统成本会计中的辅助生产单位。

　　（3）划分固定成本与变动成本的方法。传统成本会计经过长期的发展，产生了一些划分固定成本与变动成本的方法。这些方法比较成熟，在企业中应用较广并且具有一定的合理性，因此我们可以考虑采用传统成本会计中的方法来划分固定成本与变动成本。

　　4.2 经过融合的核算过程（见图3）

　　第一步：与德国成本会计一样，首先需要区分不同的成本类型，比如劳动力、原材料和折旧等。每个成本类型也要分为固定成本和变动成本，并且这种划分会随着成本中心成本而分配。这里的变动成本依然是与产出量相关的。

　　第二步：将资源分配到各资源库或作业。由于二级资源库和二级作业属于辅助生产的单位，因此经过资源分配以后，在二级资源库之间、二级资源库与作业之间也可能发生价值之间的转移。然后经过价值转移后的二级资源库和二级作业会把成本分配到一级资源库和以及作业。在分配过程中，成本需要始终保持固定和变动两部分。对于与资源库产出量无关的划为固定成本并单独计算。

　　第三步：将一级资源库和一级作业中的成本分配到产品。这一步主要是计算产品的变动成本，再加上留在一级和二级资源库中的固定成本就能够得到产品的完全成本。

　　参考文献：

　　[1]SALLY WEBBER，B.DOUGLAS CLINTON. RCA at Clopay［J］. Strategic Finance 2004，10.

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