【摘要】本文提出了煤炭企业现行成本核算中存在的问题，在环境成本理论研究成果指导下，结合煤炭生产的行业特点，探讨赋予煤炭企业环境成本新的内涵，并对其构成内容进行了全面分析与规范。

　　【关键词】煤炭企业；环境成本；可持续发展

　　煤炭企业在长期开采煤炭资源的过程中，常常出现地面塌陷、废矸石占地、污水排放、掠夺式开采、矿难事故等不良现象，造成了严重的资源枯竭和环境破坏。随着社会经济的发展和环境状况的不断恶化，虽然环境成本开始受到人们的重视，并从宏观层面上建立了一定的框架，但到目前为止，针对煤炭企业的环境成本还没有达成共识，没有形成全面完整的核算体系。因此笔者认为，在寻求人口、经济、社会、环境和资源相互协调的、既能满足当代人需求而又不对满足后代人需求的能力构成危害的可持续发展的道路中，对煤炭企业环境成本进行全面分析与规范十分必要。这有助于解决煤炭企业环境成本补偿不足，核算信息不完整，环境责任和法律责任得不到合理体现等一系列问题。

　　一、煤炭企业现行成本核算现状

　　目前我国煤炭企业主要成本核算包括三大类：第一类是各项生产经营成本，包括各种原材料支出、人工薪酬、勘探费用、电力、折旧基金、环境监测费、排污费等；第二类是各项专项资金，如维检费、安全保证金、植树及绿化费、地下充填费、村庄搬迁费等；第三类是上缴国家的各项资源税费。

　　一方面，从实际情况来看煤炭企业的环境成本没有单独进行核算，并且绿化费、排污费、地下充填费、村庄搬迁费等这些环境费用在进行归类时带有较大随意性，有的归为产品成本，有的归为管理费用，有的归为营业外支出，有的则隐藏在其他费用或损失项目中。

　　另一方面，从煤炭企业成本的核算范围来看，环境成本补偿不足，不能充分体现煤炭企业在可持续发展目标下应承担的社会责任。因为只有部分内部环境成本（如监测费、排污费、绿化费等）和部分实际已经支出的外部环境整治费用（如地面塌陷赔偿、村庄搬迁费用、地下充填费用等）纳入企业成本核算范畴，而由于环境破坏而产生的机会成本基本上未予反映，如资源消耗成本、生态环境降级成本等。因此有必要在环境成本理论研究的指导下，全面分析煤炭矿区的环境成本，对其进行规范。

　　二、环境成本理论研究成果

　　从国内外目前环境成本理论研究的现状来看，关于“环境成本”还没有一个被广泛接受的、被大多数人所公认的定义，不同学者和组织从不同的角度进行了不同的解释，也从不同的侧面进行了不同内容的研究。同时，人们在认识环境成本的过程中，也有一个从片面到全面、从表象到本质的不断深化的过程。其中有代表性的观点有以下几种：

　　联合国统计署在1993年发布的《环境与经济综合核算体系》中，把环境成本界定为：（1）因自然资源数量消耗和质量减退而造成的经济损失；（2）环保方面的实际支出。

　　中南财经大学郭道扬教授以“生态环境成本”的学术思想为基础，将环境成本界定为：（1）由于环境恶化而追加的治理生态环境的投入；（2）因重大责任事故导致生态环境恶化所造成的损失，以及由此而引起的环境治理费用和罚款；（3）未经环保部门批准，擅自投资项目所造成的罚款；（4）环境治理无效率状况下的投资损失和浪费。

　　暨南大学罗国民教授认为，环境成本是企业生产经营活动中所耗费的生态要素的价值以及为了恢复生态环境质量而产生的各种支出。

　　东北财经大学乔世震教授认为，环境成本是与企业环境责任活动相关的责任成本。

　　中国矿业大学朱学义教授则认为安全环境治理费用也应该纳入环境成本会计的范围，并建立“资本化”的长久措施，以改变目前安全欠账多，出了事故再赔偿的“应急”行为。

　　综合以上各种对环境成本的认识，从坚持社会经济可持续发展的目的（可持续发展的目的在于通过环境成本的足额补偿，实现社会、经济与环境的协调发展，达到使“生态环境”满足未来社会经济发展的需要）出发，结合煤炭生产的行业特点，赋予煤炭企业环境成本以新的“成本内涵”：就是指煤炭企业为满足未来社会经济发展对生态环境的需求，需要在目前进行生态环境补偿而发生的价值消耗。具体成本构成包括：（1）破坏生态环境造成的损失；（2）为实现一定环境目标而发生的各项预防性支出；（3）环境恢复与治理费用；（4）矿区安全环境成本；（5）其他环境相关费用。

　　三、煤炭企业环境成本分析与规范

　　（一）生态环境破坏损失

　　生态环境破坏损失是指矿区由于煤炭的采掘而造成自然资源数量消耗和环境质量下降形成的损失，包括以下两项：

　　1.煤炭资源成本

　　资源是有价值的，人类社会经济活动使用和消耗自然资源必须支付成本，即付出代价，其数额应大于或等于资源自身的价值。对于煤炭企业来讲，环境资源不仅是组织生产活动的潜在基础，而且是一种生产要素，煤炭生产活动的开展是以资源的减少和生态环境系统的破坏为前提的。由于煤炭企业生产耗减、占用资源导致生态环境系统状态发生变化和他人失去利用煤炭资源的机会，所以它是一种补偿成本与机会成本相统一的环境成本。

　　2.生态环境降级成本

　　煤炭生产活动不仅占用和消耗煤炭资源，还会引起其他生态环境资源质量下降的损失，其价值表现为生态环境降级成本。在很多情况下，耗减和降级是同时发生的。如不合理开采矿产资源，一方面减少了矿产的储量；另一方面破坏了未开发资源的开采条件，使其降级。例如在煤炭开采过程中，煤炭伴生资源（铜、铁、硫等）、水资源、土地资源等的破坏；由于废水、煤矸石等废弃物的排放损害农作物，降低耕地的质量，殃及水生物；煤矸石在一定条件下会发生自燃，排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和烟尘等有害气体，影响矿区居民的身体健康等等。这些都是煤炭矿区生态环境降级成本。

　　一直以来煤炭企业的生态环境破坏损失都没有在成本中反映，因此对其加以测定和核算，可以为矿区“绿色GDP”的计算直接提供“负效应”数据。

　　（二）预防性环境成本

　　预防性环境成本是指煤炭企业为达到一定的环境目标，在环境问题发生之前所投入的费用，包括以下两项：

　　1.环境保护与污染预防成本

　　环境保护与污染预防成本是指为保护和预防生态环境资源不受损害，避免环境污染和环境事故所发生的成本费用，属于企业的主动支出。煤炭企业为了提高资源利用效率，降低环境污染和生态环境资源破坏的程度，就需要投入一定的人力、物力和财力，这就会产生环境保护与预防成本。

　　2.环境管理和教育成本

　　矿区环境管理和教育成本是指煤炭企业在从事环境保护的管理活动中所发生的成本。具体包括：（1）煤炭企业职工进行环境教育、培训的成本；（2）煤炭企业环境管理机构的构筑、运作及体系认证的成本；（3）矿区环境负荷监测、记录的成本；（4）煤炭企业生产经营的各个阶段，为降低和控制环境负荷的研究开发和方案设计成本。

　　（三）环境恢复和治理成本

　　为恢复和治理被污染、破坏的生态环境资源而发生的成本费用就是矿区的环境恢复和治理成本。它包括：处理废水、矸石等废弃物产生的成本；净化空气、水源产生的成本；处理地表塌陷、河流改道、山体滑坡产生的成本等。

　　（四）矿区环境安全成本

　　目前，国内外的环境会计未将安全成本纳入环境会计的范畴。朱学义教授则认为：“人类劳动的首要条件是安全，它是‘以人为本’的根本要求。人的安全环境应该成为环境会计的第一要素。”矿区环境安全成本可分为两部分：矿区外部环境安全成本和煤矿内部安全成本。

　　1.外部环境安全成本

　　外部环境安全成本是指使煤矿的大气环境、生活环境及地表景观环境达到相应的安全标准而发生的各项费用支出，具体包括为改善和美化煤矿环境进行绿化、降低粉尘、隔离噪音以及构建各类景观设施等发生的各种费用。

　　2.内部环境安全成本

　　内部环境安全成本包括保证性安全成本和损失性安全成本。保证性安全成本是指为保证和提高安全生产水平而支出的费用，它由安全工程费用和安全预防费用构成；损失性安全成本是指因安全事故发生或安全水平不能满足需要而影响生产所发生的损失，它主要包括安全事故造成的直接损失、停产损失、恢复生产的费用、人员的伤亡治疗赔偿费用及各类罚款等。

　　（五）其他环境成本

　　其他环境成本是指除上述四类环境成本外，其他与环境相关的成本，包括以下内容：

　　1.替代与转产成本

　　为寻找和研制代替煤炭资源的新资源，以及因煤炭资源枯竭进行停产、转产而应予以补偿的价值。世界各国都在投入大量的资金研究利用核能、太阳能、地热、新的元素、矿物成分及各种替代物等，这种投入即为煤炭等不可再生资源的替代成本。另一方面，由于煤炭资源枯竭需要停产和转产，对此也需要进行补偿和投入，构成了替代与转产成本的另一部分。

　　2.不确定性环境成本

　　不确定性环境成本指与不确定性环境问题相关的成本。其主要包含因环境污染造成的生产力降低成本、潜在环境负债成本等。

　　煤炭企业环境成本既有与其他行业环境成本相同的属性，如环境保护与预防成本等，同时，因为煤炭生产的特殊性使其又有自身的特点，如煤炭资源成本、生态环境降级成本等。煤炭环境成本的构成是复杂的，只有正确分析、合理规范煤炭企业的环境成本，才能正确地确认与计量，才能及时地提供环境成本方面的信息。另外，可持续发展是人类生存的需要，也是我国政府的选择，任何一个企业都必须将可持续发展作为经济决策的基础，保护社会经济可持续发展的客观环境是每个企业的社会责任，因此建立全面、独立的环境成本核算制度是煤炭企业承担社会责任的体现。

　　【参考文献】

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　　[3]朱学义。论煤炭矿区环境成本会计[J].生态经济（学术版），2007（2）。

　　[4]朱永强。煤炭企业环境成本核算问题探讨[J].财会与审计，2008（10）。