高培勇：关于税制与税制变迁

张斌同志的新著《税制变迁研究》近日由中国社会科学出版社出版。这是一项旨在建立一个关于税制变迁的解释性分析框架的开创性研究。无论从哪个方面看，这都是一个极具挑战性的任务。借此机会，我就这样一个主题，发表如下两点个人看法。

第一点，关于税制。

说起税制，人们肯定不会感到陌生。翻开有关税收问题的教科书或辞典，很容易找到关于税制的如下类似表述：税收制度，简称税制，是国家按一定的政策和原则构建的税收体系。倘若满足于一般知识的把握，按照上述的定义来阐释即可以了。然而，如果以此为基础继续探究下去，则会进入另一番天地。

从上述的税收定义中，可以至少挑出两个关键词。一个关键词是“税收体系”，它告诉我们，税制是由诸个税种组成的一个统一体。在这个统一体中，不同的税种扮演的角色不同，所居的位置不同。这一由角色各异、所居位置有别的诸个税种构成的税收体系，主要是通过税制结构表现出来的。另一个关键词是“一定的政策和原则”，它告诉我们，税制结构的设计须遵从一定的税收政策和原则，根据不同税收政策和原则而设计的税制结构肯定有所不同。税制结构的差异和变化，实际折射着税收政策和原则的差异和变化。

循着上述的线索继续追问，作为税制的表现形式，税制结构的核心内容是什么？或者，税制结构解决的主要问题是什么？

中国也好，其他国家也罢，其各自的税制结构当然有所不同。比如，欧美国家的税制结构多以直接税为主体税种，中国现行的税制结构则是以间接税为主体税种。不同的税制结构所代表的，显然不是税负水平高低的差异。这样说的基本依据在于：其一，市场经济体制运行的基本原理表明，政府收入规模决定于政府支出规模，政府支出规模又决定于政府职能格局。这一逻辑线条在理论上被概括为“以支定收”。换言之，作为政府收入的基本来源，税收收入规模的大小，从根本上说来，是由市场经济体制所决定的政府职能格局以及为履行政府职能所需花费的政府支出规模决定的。

其二，在“以支定收”的条件下，税收收入实质是一个既定的量。税制结构的设计，只能从这一前提出发而不能改变这一前提。故而，税制结构所能完成的任务，不过是以制度安排的形式把既定的税收收入目标分解并落实到各个税种身上。

其三，在今天的世界上，可以找到税负水平近似但税制结构不同甚至差别很大的例子，也可以找到税制结构趋同但税负水平不同甚至迥然相异的例子，但绝对找不到税负水平和税制结构同时近似或趋同的例子。

税制结构既然决定不了税负水平反而须根据税负水平来设计，那么，税制结构的作为空间在哪里？

如果把税负水平视作一个天花板，在税收收入规模既定的前提下考虑税制结构，可以发现，税制结构所需解决的问题无非是：征什么税？以怎样的税种组合把该征的税如数征上来？

以此为线索，还可以发现，不同的税种总要针对不同的人去征收，不同税种的负担总要落在不同的人身上，不同的税种组合总要牵涉不同的税负分布格局。这意味着，在征收不同税种、实施不同税种组合的选择背后，所潜藏的是发生在社会成员之间的税收负担分配的考虑。

进一步说，选择什么样的主体税种，实际上就是选择以什么因素作为税负分配的主要线索或标准：以间接税作为主体税种，意味着这个社会的税负分配是以社会成员的消费支出状况为主要线索或标准的；以所得税作为主体税种，意味着这个社会的税负分配是以社会成员的获取收入状况为主要线索或标准的；以财产税作为主体税种，则意味着这个社会的税负分配是以社会成员的财产拥有状况为主要线索或标准的。同理，由主体税种加上其他辅助税种组合而成的现代税制体系，意味着当今世界的税负分配线索或标准不是单一的，而是多重的。在由多个税种构成的复税制格局中，不同税种所扮演的主次角色差异，分别决定着各自所代表的因素在税负分配中的分量。不同税种在全部税收收入中的各自所占比重，直接决定着其分别所代表的因素对于税负分配影响度的差异。这又意味着，在不同的税制结构之间所折射的，实际是不同国家、不同时期或不同历史背景下所制定的用以指导税制结构设计的政策和原则的差异以及由此决定的税负分配格局的差异。

可以认为，从根本上说来，税制就是用于决定税负分配的制度安排。税制结构的核心内容，就在于税收负担的分配。换言之，税制结构就是税负的分配结构。

第二点，关于税制变迁。

将税制变迁作为一个历史过程加以考察，可以发现，倘若以主体税种作为基本标识，在人类社会发展史上，税制结构的调整变化大致经历了三个阶段：由简单、原始的直接税到间接税，再由间接税到发达的直接税。对于这一已被人们广为认知、甚至载入教科书的税制结构演变规律，我们不能不深究一句：支撑这一演变规律的基本因素是什么？

前面说过，一国税制结构的设计和变化与其税收政策和原则直接相关。对于不同国家、不同时期和不同历史背景下的税收政策和原则，我们固然可以进一步归结为包括生产力发展状况、经济社会体制、政府管理水平等经济和非经济因素的作用和影响，但是，这些因素毕竟存在于人类社会发展的所有阶段。除此之外，有无更为根本性的因素贯穿始终？或者，透过或通过这些因素，有无更深层次的因素折射出来？

认识到税制结构的核心内容即在于税收负担的分配，可以看到，无论是发生在什么时期、什么领域和什么环节的分配，也无论是基于什么目的和什么背景、对什么内容进行的分配，人类的追求总是可以用“公平”、“公正”来归结的。这可以说是贯穿人类社会发展始终、与人类社会发展如影随形的历史规律。税收负担的分配自然也不例外。这即是说，支撑人类社会税制结构演变规律的基本因素不是其他别的什么东西，而是人们对于税负分配的公平和公正的不懈追求。从这个意义上讲，客观经济社会条件对于税制结构的制约，主要表现为对于税负分配公平和公正水平实现程度的制约。

再进一步，人类社会税制结构的演变过程，也就是税负分配上的公平和公正程度的逐步提升过程。不妨以事例来说明这一过程。

假定在一个由10位成员组成的社会中，每年发生的公共服务费用是10万元。即是说，在这个由10位成员组成的社会中要征税10万元。宏观税负水平或税收收入规模是既定的，但如何将这10万元税收在10位成员中分配，可以有不同的选择：第一种选择，按人头平均分配，即每人缴税1万元，加总之后恰好10万元。这近似税制结构演变的第一阶段——简单、原始的直接税。

第二种选择，按消费比例分配，即将10万元按照每位成员所消费或支出的金额分别占10位成员总消费支出额的比重数字加以分配，分配之后也恰好是10万元。这近似税制结构演变的第二阶段——间接税。

第三种选择，按收入或财产比例分配，即将10万元按照每位成员所获取的收入分别占10位成员总收入额的比重数字加以分配，或者按照每位成员所拥有的财产分别占10位成员财产总额的比重数字加以分配。这近似税制结构演变的第三阶段——发达的直接税。

三种不同的选择，所代表的税收公平和公正程度当然有所不同。简单、原始的直接税如人头税，尽管征收简便明了、具有效率，但不同社会成员对于公共服务的收益程度差异和支付能力差异被忽略掉了。因而，不仅谈不到公平、公正，且还有野蛮之嫌。间接税的分配办法如流转税，虽然给了社会成员一定的选择空间——消费多者多缴税，消费少者少缴税，无消费者不缴税，但是，考虑到不同社会成员对于公共服务的受益程度差异和支付能力差异，特别是支付能力不同的成员的消费支出不仅不会与其支付能力呈现相同或类似的比例，反而可能形成“累退”现象——支付能力高的成员所缴纳的税收与其支付能力成反比关系，因而在某种意义上，这种表面上的公平、公正掩盖着事实上的不公平、不公正。发达的直接税，虽然相对复杂，也不那么具有效率，但不同成员对于公共服务的收益程度差异被覆盖了——获取的收入越多或拥有的财产越多，其所享受的公共服务往往越多。不同成员的支付能力差异也被引入了——支付能力越高，其所应缴纳的税收也就越多。因而在上述的三种分配办法中，第三种分配办法的公平、公正程度算是最高的。

事实上，在今天的世界上，任何单一的税制结构都是不存在的。在复合型的现代税制结构体系下，既包含以消费支出状况作为税负分配线索或标准的流转课税，也包含以获取收入状况作为税负分配线索或标准的所得课税，还包含以财产拥有状况作为税负分配线索或标准的财产课税，等等。有所不同的，仅在于各个不同税种或各个不同税系分别占全部税收收入的比重数字。这当然意味着，国与国之间在税负分配问题上的公平和公正程度是有差异的，甚至是有较大差异的。

注意到人类对于公平、公正的追求既是社会进步的一种重要推动力，再注意到社会进步的状态常常用社会文明程度加以标识，上述的这种表现在税负分配问题上的公平、公正程度的差异，不仅代表着经济社会的不同发展水平，更代表着税收文明的不同发展水平。由此说来，发生于任何国家或任何历史时期的税制改革，无非是顺应人类社会对于税收公平和公正的追求，并且基于客观经济社会条件的变化，而对税制结构作出的适应性调整。

可以认为，支撑税制变迁的基本因素就是人类社会对于税收公平和公正的不懈追求。税制变迁的进程，也就是人类社会税收文明水平的不断进步和提升的进程。

关于税制以及税制变迁的上述判断，无论被证实还是被证伪，对于当下中国的税制改革显然都富有意义。引申一步说，将类如税制和税制变迁这样的问题放在“致用”的意境之下，围绕它们的研究便好似获得了灵魂——同火热的现实生活密切联系在一起。从而，学术层面的研究工作也就拥有了极大的动力和活力。所以，脱出一般学术研究的局限而伸展至关乎百姓福祉和国家发展的宏观决策视野，将学术研究同火热的现实生活密切联系在一起，同实践层面所关注的实际问题挂起钩来，是从事经济领域问题研究的几乎唯一正确的选择。