国际财务报告准则与我国《企业会计准则第20号——企业合并》区别

我国企业合并准则基本与国际趋同，但是由于我国的经济制度、会计模式与其他国家不同，考虑到我国的具体国情，企业合并准则还是存在着独特之处。

首先我们先简单了解一下国际财务报告准则第3号企业合并的主要内容：

I．Objective 目的

本国际财务报告准则的目标是提高主体在其财务报表中提供的企业合并信息及其影响的相关性、可靠性和可比性。为达到该目标，本准则为收购方在进行下述会计处理时确立了原则和要求：

（1） 在其财务报表中对收购的可辨认资产、承担的负债和被收购方的非控制性权益进行确认和计量；

（2） 对企业合并中获得的商誉或廉价购买中产生的利得进行确认和计量；以及

（3） 确定披露的何种信息可使财务报表使用者评估企业合并的性质和财务影响。

II. Core principle 核心原则

企业合并的收购者应按照收购日的公允价值确认收购的资产和承担的负债，并披露信息以使报表使用者能够评估收购的性质及其财务影响。

III. Applying the acquisition method 采用收购法

企业合并必须采用收购法进行会计处理，除非该企业合并涉及同一控制下的主体或业务的合并。企业合并中总有一方可以被认定为收购方，即获得了对其他业务（被收购方）的控制权的主体。合营的形成，或者一项资产或一组不构成业务的资产的收购，不属于企业合并。

本国际财务报告准则为确认和计量收购的可辨认资产、承担的负债和被收购方非控制性权益确立了原则。确认这些项目时，必须根据合同条款、经济条件、收购方的经营或会计政策，以及收购日存在的其他因素做出分类和认定。

每一项可辨认资产和负债以其收购日的公允价值进行计量。被收购方的非控制性权益可以按照公允价值或者非控制性权益在被收购方可辨认净资产所占比例进行计量。

本国际财务报告准则提供了对上述确认和计量原则的有限例外：

（1） 租赁和保险合同的分类，应以合同起始时（或条款发生变更时）的合同条款和其他因素为基础， 而不是以收购日存在的因素为基础。

（2） 仅当企业合并中承担的或有负债属于一项现时义务并能可靠计量时，该或有负债才能被确认。

（3） 某些资产和负债应根据其他准则而非公允价值进行确认和计量。涉及的资产和负债属于《国际会计准则第12号—所得税》、《国际会计准则第19号—雇员福利》、《国际财务报告准则第2号—以股份为基础的支付》和《国际财务报告准则第5号—持有待售的非流动资产和终止经营》范围。

（4） 对回购权的计量有特殊的要求。

（5） 补偿性资产的确认和计量，是以同服从于该补偿的条款相一致为基础，即使该计量并非公允价值。

本国际财务报告准则要求，确认可辨认资产、负债和非控制性权益时，应区分以下两者的差额：

（1） 转让对价、被收购方非控制性权益，以及，在分步实现的企业合并中，收购方先前持有被收购 方权益在收购日的公允价值的合计数；以及

（2） 收购的可辨认净资产。该差额通常被确认为商誉。如果收购方在廉价购买中获得了利得，则该利得应确认为损益。

企业合并中的转让对价（包括或有对价）以公允价值计量。

通常，收购方在企业合并完成后，应根据其他适用准则对收购资产和承担或引发的负债进行计量和会计处理。但是本国际财务报告准则提供了回购权、或有负债、或有对价和补偿性资产的会计处理要求。

IV. Disclosure 披露

本国际财务报告准则要求收购方披露信息，以使财务报表使用者能够评估企业合并的性质和财务影响，不论企业合并发生在报告当期或报告日后，还是财务报表批准报出前。在企业合并之后，收购方必须披露报告当期确认的、发生于当期或以前报告期间的有关企业合并的调整事项。

随着我国企业体制改革的加快，市场上出现越来越多企业合并的实例，因此，规范企业合并会计准则就显得尤为重要。上面我们已经了解了IFRS 3企业合并的主要内容，接下来我们就二者之间的区别做一些简单总结。国际会计准则和我国企业合并准则的区别主要体现在以下几点：

（一）企业合并的范围不同

我国企业合并会计准则按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方至终控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。我国在充分考虑我国产权市场还不够成熟、发生的企业合并多为同一控制下的企业合并等实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入了企业合并准则的范围。而国际会计准则只涉及非同一控制下的企业合并。

（二）会计处理方法的选择上具有差异

根据我国的国情，我国的企业合并准则在会计处理上采用购买法和权益结合法并存的会计处理方法。我国企业合并准则规定：对同一控制下的企业合并采用权益结合法；非同一控制下的企业合并采用购买法。而IFRS3规定凡是准则适用范围内的所有企业合并都应该采用购买法。

（三）计量基础不同。

由于我国资本市场不完善，公允价值往往不“公允”，所以我国企业合并会计准则规定：受一方或多方共同控制的企业合并采用账面价值计量，没有关联关系的企业之间的合并采用公允价值计量。而IFRS3因为准则范围内企业合并不包括同一控制下的企业合并，所以企业合并均以公允价值计量。

（四）商誉的处理不同。

商誉是指购买方的购买成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额。由于我国的企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并以账面价值为基础计量，不会出现商誉。非同一控制下企业合并产生的商誉分为两种情况：一种是正商誉，合并成本大于被合并方可辨认净资产公允价值的差额；另一种是负商誉，合并成本小于被合并方可辨认净资产公允价值的差额。对于正商誉，我国的会计处理和美国、国际会计准则的处理相同，都确认商誉，并每年进行减值测试；对于负商誉，我国是直接计入当期损益，而美国和国际会计准则先按比例冲减已确认的商誉，如还有剩余超出额，计入当期损益。

通过以上对比，我们清楚地看到我国在企业合并会计方面与国际上还有一定的差异，因此认真学习两者的差异有助于我们更好地运用会计准则，对完善我国会计制度有着重要的作用。

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