美国会计准则的起源及发展（下）

　　美国会计准则的起源及发展（下）

　　（一）APB的成立及运作

　　1957年，美国CPA的新任会长詹宁斯（Alvin R. Jennings）在年会上发表了一篇历史演说，他建议：为了加快制定会计准则的步伐，应将美国CPA的内部机构加以重组。同时，他还呼吁采用理论方法（Conceptual Approach）来替代CAP已沿用了20 年的实用主义方法。在詹宁斯的建议下，美国CPA在1959年新建了会计原则委员会（Accounting Principles Board，APB）和会计研究部（Accounting Research Division，ARD），以取代原先会计程序委员会（CAP）的工作。为了弥补以往会计准则的制定与会计理论研究脱节的缺陷，美国CPA希望APB与ARD相互配合、相互支持，采用“双轨制”的方法（Two-Pronged Approach）来共同发展会计准则。

　　APB成立伊始，APB主席韦尔登o鲍威尔（Weldon Powell）就打算从会计理论的高度来考虑会计准则的制定工作。他在一份关于美国CPA会计研究活动的报告中指出：“对于财务会计的主要问题需要从四个层次具体加以考虑：首先是会计假设；其次是会计原则；第三是在具体环境下应用会计原则的准则或指南；第四是研究。”与30年代美国混用会计原则、假设、程序、规则、惯例等概念的情况不同，此时鲍威尔已经意识会计假设、会计原则和会计准则之间的区别及逻辑关系，并且认为应以会计原则和会计理论研究为指导，采用演绎法制定会计准则。鲍威尔甚至强烈要求，必须在ARD的“会计研究文集”形成以后，APB才能发布它的准则公告。为了等待ARD完成有关研究成果，APB甚至在刚成立的头几年只是将时间花费在调整组织结构上。因此，APB制定会计准则时，对会计理论研究成果是极其重视的，并想将两者紧密挂起钩来，虽然成效并不理想。

　　在APB时期，尽管同时设立了ARD，但负责制定会计准则的机构却是APB.从组织形式上看，APB与CAP极其相似，它仍是美国CPA的一个下属机构并由美国CPA领导。APB由18至21个成员组成，所有成员均是美国CPA的会员，来自会计师事务所、学术界和私人行业等有关方面。APB发布的会计准则称为“会计原则委员会意见书”（APB Opinions）。从1960年到1972年，APB共发表了31号“意见书”。

　　（二）APB被取代的原因

　　虽然APB的工作比CAP有所进步，但它同样也存在着一些缺陷。人们对它的批评大致包括以下几个方面：首先，对APB工作成效的批评。认为APB在缩小会计实务差异和解决新问题方面的成效仍然不大，没有能够很好地完成它的使命。APB在制定会计准则时，虽然考虑到会计理论方面的指导，但是它还是制定了太多的具体决定（Ad Hoc Decisions）。而这些决定由于缺乏概念框架的通盘考虑，使得它们之间难免出现不一致的情况。其次，对APB组织结构的批评。认为APB基本上由会计职业界的人士所组成（当时的八大会计师事务所几乎均派有代表，而其他会计师事务所的代表通常也占到五、六名），因此这样的结构既不够独立，也不够专一，APB的成员大部分是兼职的。“而经济活动的日益复杂性则越来越需要全职的会计准则制定机构。” 倒计时，对APB制定会计准则的程序的批评。一方面，APB的程序太为封闭，它很少举行公开听证活动，使得有关利益团体很难有机会评论APB的意见草案；另一方面，APB的工作程序太为缓慢，使得APB经常不能及时处理新的会计问题（例如对企业合并和商誉的处理）。

　　分析APB被FASB取代的原因，除了以上所分析的APB存在的缺陷外，大致还有以下三个原因：

　　首先，是APB与ARD以“双轨制”制定会计准则的方法，并未达到理想的效果。虽然在APB制定会计准则时，已开始重视会计理论对准则制定的指导，但由于ARD的“会计研究文集”是由不同的作者在不同的时间从不同的角度为不同的主题撰写的，它们不能自成体系不说，也难以为APB全部采用。因此，准则制定与理论研究存在“两张皮”的现象比较严重。这一问题，到了FASB时期就得到完全改观，FASB既制定会计准则，又自行研究开发概念框架，两者浑然一体。

　　其次，是APB试图采用的“假设/原则的方法”的失败。1961年发布的ARS No.1“会计的基本假设”原本设想是用来为演绎会计原则服务的，即从假设推导出会计原则，因此ARS No.1刚发表时，社会几无反响，无论是正面的还是反面的。但当1962年4月ARS No.3“经营企业暂行的广义会计原则”发表后，即受到了广泛的批评。对假设和原则项目加以研究的一个项目咨询委员会，12位委员中有9位委员发表了意见，只有1位委员给予了正面意见。APB明显拒绝了ARS No.1和ARS No.3，理由是从ARS No.1并不能推导出ARS No.3，两者缺乏必要的联系；另外，它们与当时的公认会计实务差距太远。

　　其三，是部分APB意见书受到了严厉抵制。APB在整个20世纪70年代发布的12项实质性的、单独发行的意见书中，APB成员存在不同意见的就有9项。这9项意见书中包括35个反对意见和27个保留意见，反对意见来自于13个当时八大会计师事务所的合伙人以及8个学术专家。其中对APB第16号意见书“企业合并”和第17号意见书“无形资产”的反对尤为激烈，在两项意见书发布后不久，八大事务所的三家资深合伙人就写信给美国CPA主席马歇尔oSo阿姆斯壮（Marshall S.Armstrong），强烈谴责APB的业绩。安永公司的一位合伙人在信中写道：“过去几个月的发展让我疑窦丛生，是否现在的APB组织是制定会计原则的至合适的机制。

　　面对批评的阻力，1971年，阿姆斯壮（Armstrong）召开了由21家重要会计师事务所的35位杰出会计师组成的非常会议讨论对策。会议的结果是建议任命两个研究小组：一是由SEC前主席弗朗西斯oMo惠特（Francis M.Wheat）领导的“惠特小组”，负责研究会计原则的制定过程；二是由美国杰出的会计师罗伯特oMo特鲁伯罗德（Robert M.Trueblood）领导的“特鲁伯罗德小组”，负责研究财务报表的目标。这两个小组研究报告，至终导致了APB的寿终正寝以及FASB的诞生。

　　五、财务会计准则委员会（FASB）-第一个独立和专职的准则制定机构（1973年-至今）

　　在20世纪70年代以前，美国会计界并没有一套内在逻辑一致的理论基础，制定会计准则的理论依据主要是会计学会、注册会计师协会以及一些著名会计学家的专题研究报告，而且是以会计假设、基本原则和准则文告这样一个框架作为公认会计原则的理论基础。虽然会计程序委员会（CAP）和会计原则委员会（APB）在其工作阶段都做过一些努力，但都未形成一个连贯的理论体系，这也是它们备受指责并被淘汰的原因之一。20世纪70年代以后，美国的社会和经济环境都发生重大的变化，其经济呈现“滞胀一状态，企业兼并、融资租赁、物价变动等给会计实务带来了许多新问题。越来越复杂的会计实务使传统的会计理论遭受很大的冲击，原有的会计理论已经明显落后于经济形势和会计实务的发展，成为会计进一步向前发展的障碍；原有的会计准则的制定和执行也受到了挑战，这就迫切需要有与之相适应的新的会计技术与会计准则。另一方面，传统的会计理论主要是描述、论证和解释会计实务中的各种惯例，缺乏有效的逻辑性，缺乏系统性、条理性，缺乏首尾逻辑贯通的理论框架。有关会计文献互相矛盾，会计实务操作混乱不堪，使用者越来越质疑财务信息的真实性和可靠性，传统的会计基础理论受到巨大冲击。由此，FASB应运产生。

　　（一）FASB的成立及其组织形式

　　1973年7月FASB正式成立，自此它完全取代了APB，全面负责美国会计准则的制定工作。与APB不同的是，FASB不是美国CPA的下属机构，而属于财务会计基金会（FAF）。FAF成员分别来自6个发起组织：AAA、美国CPA、财务分析师协会（CFA）、财务经理协会（FEI）、管理会计师协会（IMA）和证券行业协会（SIA）等。

　　FASB由7位专职受薪成员组成，来自会计职业界、工商界、会计学术界和政府部门等多个方面，具有较广泛的代表性。FASB本身既不属于会计职业界，又不属于工商企业界，因此具有独立的地位。FASB下设一个“研究与技术活动部”（The Research and Technical Activities Division，ATAD），由30至40位会计专业人员组成，具体负责会计准则相关理论的研究，并组织和参与公开听证活动，分析公众口头与书面评论，编制建议书和文件草稿等。此外，FASB的运作程序、对会计理论的依赖及使用等方面均比其前任CAP、APB有较大的改善。

　　（二）FASB的成效及缺陷

　　相比其两个前任而言，FASB对发展美国会计准则所作的贡献获得了普遍认可。在FASB时期，用以指导会计准则的理论基础更加完善，会计准则的制定程序更加透明公开，会计准则的质量进一步提高。FASB的主要成就主要表现在以下几个方面：第一，以概念框架为指导，会计准则的理论基础更加坚实；第二，更为重视会计准则的经济后果，采用公开透明的“充分程序”；第三，稳固保持会计准则的制定权，会计准则的性进一步提高；第四，对于新出现的会计问题，FASB的反应要比以前的CAP和APB敏捷得多。

　　尽管FASB取得了巨大成就，但是“金无足赤，人无完人”，仍然有人对FASB提出了这样那样的批评。有人说，美国现在的会计准则已经太过于“政治化”了；会计实务界的人士则抱怨现在的会计准则理论性太强，已太为概念化；还有人认为“充分程序”所花费的时间太长，应适当地缩短。进入21世纪以后，随着美国“安然事件”的爆发，进一步显现美国会计准则存在以下主要缺陷：第一，部分会计准则质量不高；第二，准则制定采用“规则导向”的模式；第三，准则体系庞大形成了“准则超载”第四，与国际准则趋同存在阻力。

　　六、后安然时代的美国会计准则

　　2001年底，美国的能源交易商——安然公司会计造假案事发，并申请破产，这引起了美国资本市场的恐慌。其外部审计师——原国际五大会计公司之一的安达信会计公司也因审计失败而解体。安达信声明这并不完全是自己的错，会计准则应该担负部分责任，而准则制定机构则认为这是安然公司滥用准则例外的结果。之后，又接连发生了施乐、世界通信等大公司会计造假案。此时会计准则的人文理性过度章显，导致会计信息不能真实而公允地反映客观经济活动，会计准则迫切要求向技术理性回归，使会计准则的技术理性和人文理性得以均衡发展。为此，在美国各界的敦促下，美国国会参众两院加快立法进程，于2002 年7月25 日，美国国会通过了《2002年萨班斯——奥克斯利法案》。该法案的颁布实施，对美国会计准则建设具有划时代的意义，被称之为一个新的资本监管时代的到来。在学术界，称之为“后安然时代的美国会计与审计”。法案责成美国证券交易委员会研究美国采用原则导向制定会计准则的可行性、实施的途径以及对经济社会的影响，从而将会计准则制定方法问题，提到了新的高度。规则导向到原则导向的转变，一方面，原则导向下具体情况要有具体的处理方法，更加考虑到会计准则的适用性问题，也就是更加考虑会计准则人文理性层面的问题；另一方面，原则导向下要建立一套内在一致的概念框架，更加重视交易、事项的经济实质而非形式，使会计信息更加真实和公允，也就是更加考虑会计准则技术理性层面的问题。从这个角度上看，原则导向比规则导向更加具有进步性。

　　美国会计准则制定的历史至早，准则涉及面广，内容丰富，并且有世界的资本市场作为其应用场所，世界各国以及IASB均将美国会计准则视为参照样板。在这种情况下，美国惟我独尊、自高自大的心态就逐渐形成。但在“安然事件”发生和IASB重新改组以后，这种格局正在发生变化。IASB以其“原则导向”的会计准则以及对会计准则国际趋同的积极努力，正在形成对美国会计准则的挑战。近几年来，虽然美国国内对会计准则国际趋同存在较大的阻力，但事态也正朝着积极的方面发展，FASB和SEC先后发布了在美国国内使用IFRS的“路线图计划”，表明美国也在为会计准则的国际趋同作出努力。