《高级会计实务》考试案例分析：金融工具会计

为了帮助参加2019年高级会计师考试的学员多熟悉案例分析题，进入更好的备考状态，正保会计网校为大家整理了部分案例分析题，大家可以在学习课程后进行练习测试。以下是高级会计师考试案例分析题“金融工具”相关练习。

1、 甲公司为一家在上海证券交易所上市的企业，主要从事电网调度、变电站、工业控制等自动化产品的研发、生产与销售。

2016年，甲公司发生的部分业务相关资料如下：

（1）2016年10月10日，甲公司经批准发行优先股，约定每年按6%的股息率支付股息（股息实行累积制，且须支付）；该优先股15年后将被强制赎回。据此，甲公司将该优先股作为权益工具进行会计处理。

（2）2016年10月20日，甲公司综合考虑相关因素后，判断其生产产品所需的某原材料的市场价格将在较长的时期内持续上涨。甲公司决定对预定3个月后需购入的该原材料采用买入套期保值方式进行套期保值，并与有关方签订了相关协议。甲公司开展的该套期保值业务符合《企业会计准则第24号——套期保值》有关套期保值会计方法的运用条件。据此，甲公司将该套期保值业务划分为现金流量套期进行会计处理。

（3）2015年1月1日，甲公司对50名高级管理人员和核心技术人员授予股票期权，授予对象自2015年1月1日起在公司连续服务满3年，即可按约定价格购买公司股票。2015年末，甲公司以对可行权股票期权数量的最佳估计为基础，按该股票期权在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。

2016年12月21日，甲公司公告，综合考虑市场环境因素变化和公司激励政策调整等因素，遵循法定程序，决定取消原股权激励计划。据此，甲公司在2016年末，不再将当期取得的与该股权激励计划有关的服务计入相关资产成本或当期费用，并将2015年已计入相关资产成本或当期费用的有关服务予以调整。假定不考虑其他因素。

<1> 、逐项判断资料（1）至（2）中甲公司所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。

【正确答案】 

资料（1）会计处理不正确。

正确的会计处理：甲公司应将该优先股作为金融负债进行会计处理。

资料（2）会计处理正确。

<2> 、根据资料（3），判断甲公司2016年所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。

【正确答案】 

会计处理不正确。

正确的会计处理：甲公司应将股权激励的取消作为加速行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额，不调整2015年已计入相关资产成本或当期费用的有关服务。

2、甲公司为一家非金融类上市公司。甲公司在编制2×15年年度财务报告时，内审部门就2×15年以下有关金融资产和金融负债的分类提出异议：

假定不考虑其他因素。

（1）2×15年6月1日，甲公司购入乙上市公司首次公开发行的5%有表决权股份，该股份的限售期为12个月（2×15年6月1日至2×16年5月31日）。除规定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公开发行之日上市交易。甲公司对乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影响。甲公司将该项股票投资分类为长期股权投资，并采用成本法进行核算。

（2）2×15年7月1日，甲公司从上海证券交易所购入丙公司2×15年1月1日发行的3年期债券50万份。该债券面值总额为5000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度债券利息。甲公司购买丙公司债券合计支付了5122.5万元（包括交易费用）。

甲公司持有该债券的目的是为了满足每日流动性需要，且相关合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此，甲公司将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（3）2×14年2月1日，甲公司从深圳证券交易所购入丁公司同日发行的5年期债券80万份，该债券面值总额为8000万元，票面年利率为5%，支付款项为8010万元（包括交易费用）。甲公司将其分类为以摊余成本计量的金融资产。

甲公司2×15年下半年资金周转困难，遂于2×15年9月1日在深圳证券交易所出售了60万份丁公司债券，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为5800万元。出售60万份丁公司债券后，甲公司在未来期间对剩余20万份丁公司债券，以收取合同现金流量为主，但不排除在未来择机出售该类金融资产的可能。甲公司将该债券重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（4）2×15年9月1日，甲公司与某投资机构签订合同，按照合同，投资机构向甲公司提供100盎司黄金。6个月后，甲公司应当向投资机构支付与110盎司黄金等值的本公司股票以结算该合同。其中，黄金价值按6个月后的市场公允价值确定，股票数量以到期日前30个交易日甲公司股票的平均收盘价为基础进行计算。甲公司将该合同分类为权益工具。

<1> 、根据上述资料，逐项分析、判断甲公司对相关金融工具的分类是否正确，并简要说明理由。

【正确答案】 

（1）甲公司持有乙上市公司股份的分类不正确。

理由：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中取得的限售股权），如果对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量会计准则的规定，将该限售股权划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他综合收益的金融资产。

（2）甲公司将所持丙公司债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产正确。

理由：甲公司的业务模式的目标是满足每日流动性需求，其通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现这些目标。这表明收取合同现金流量及出售金融资产这两者对于实现业务模式的目标而言，都是不可或缺的。另外，该金融资产的合同条款还规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，那么该金融资产满足分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益类的条件。

（3）甲公司将所持丁公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不正确。

理由：甲公司对剩余20万份丁公司债券的业务模式发生改变，即以收取合同现金流量为主，但不排除在未来择机出售该类金融资产的可能。甲公司应将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（4）甲公司将该合同分类为权益工具不正确。

理由：该合同属于将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具，应划分为金融负债。

3、甲公司为一上市公司，2×15年-2016年发生了下列有关金融工具事项：假定不考虑其他因素。

（1）6月30日，甲公司自二级市场购入D公司普通股股票，以银行存款转账支付购买价款300万元，支付相关交易费用0.4万元，目的在于赚取价差。甲公司将购买的D公司普通股股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，初始入账价值为300万元，将相关交易费用0.4万元计入了当期损益。

8月5日，甲公司将D公司股票出售了40%，剩余部分在年末的公允价值为200万元，甲公司将公允价值变动20万元（200－180）计入了其他综合收益。

（2）2×15年10月1日，甲公司将持有的戊公司债券（甲公司将其初始确认为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）出售给庚公司，取得价款2500万元并于当日收存银行；同时，甲公司与庚公司签订协议，约定2×15年12月31日按2524万元的价格回购该债券，该债券的初始确认金额为2400万元，假定截至2×15年10月1日其公允价值一直未发生变动。

当日，甲公司终止确认了该项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并将收到的价款2500万元与其账面价值2400万元之间的差额100万元计入了当期损益（投资收益）。

（3）2×15年12月1日，甲公司发行了100万张面值为100元的可转换公司债券，取得价款10000万元。该可转换公司债券期限为5年，票面年利率为4%，每年12月1日支付上年度利息，每100元面值债券可在发行之日起12个月后转换为甲公司的10股普通股股票。二级市场上不附转换权且其他条件与甲公司该债券相同的公司债券市场年利率为8%。

甲公司将发行可转换公司债券收到的10000万元全额确认为应付债券，在2×15年年末按照实际利率确认利息费用。

（4）2016年3月1日，甲公司从活跃市场上购入丙公司股票1000万元，并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。6月末，该股票公允价值为1100万元，甲公司将公允价值变动100万元计入其他综合收益。

7月1日，甲公司将该股票按当日市价出售给乙公司，取得价款1200万元。同时与乙公司约定，2017年7月1日将该股票回购，回购价按当日股市收盘价计算。甲公司对出售股票的会计处理是：终止确认了该金融资产，同时确认留存收益200万元。

（5）2016年12月1日，甲公司将某项账面余额1000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。回购协议规定，甲公司在3个月后，以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购。甲公司终止确认了该笔应收账款，将转让损失50万元计入了当期损益。

（6）2016年12月15日，甲公司将销售产品取得的一张面值为2000万元的银行承兑汇票到工商银行贴现，取得贴现净额1980万元。同时与工商银行约定，工商银行能否收回该笔票据款与甲公司无关。甲公司在会计处理时，终止确认了该笔应收票据，将贴现息20万元计入了当期损益。

<1> 、根据资料（1）-（3），逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；若不正确，指出正确的会计处理。

【正确答案】 

（1）甲公司将D股票的公允价值变动计入其他综合收益的会计处理不正确。

理由：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应将公允价值变动计入当期损益。

正确的会计处理：将公允价值变动20万元计入公允价值变动损益。

（2）甲公司出售戊公司债券的会计处理不正确。

理由：根据金融资产转移会计准则的规定，在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产和售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产。

正确的会计处理：出售戊公司债券不应终止确认该项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应将收到的价款2500万元确认为一项负债[或：金融负债、其他应付款、短期借款]，并在回购期内确认24万元的利息费用[或：财务费用]。

（3）甲公司发行可转换公司债券的会计处理不正确。

理由：企业发行的可转换公司债券包括负债和权益成分的，应当在初始确认时将负债成分和权益成分进行分拆，先确定负债成分的公允价值[或：未来现金流量的折现值]并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。

正确会计处理：将该债券未来现金流量按照实际利率[或：8%]计算的折现值确认为应付债券，并在2×15年年末按实际利率确认利息费用；将发行所得价款10000万元减去应付债券的初始确认金额后的余额确认为所有者权益（其他权益工具）。

<2> 、根据资料（4）-（6），逐项判断甲公司的会计处理是否正确。如不正确，分别说明理由。

【正确答案】 

（4）甲公司出售丙公司股票会计处理正确。

理由：甲公司出售股票后，同时约定按照回购日当日市价回购，表明与该金融资产有关的风险和报酬已经转移到购入方，甲公司应终止确认该金融资产，确认留存收益200万元（1200-1000）。

（5）甲公司出售应收账款的会计处理不正确。

理由：以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购，实际上是以该应收账款作质押取得借款，风险报酬并没有转移，不应终止确认该笔应收账款。

（6）甲公司应收票据贴现的会计处理正确。

理由：不附追索权的应收票据贴现，其风险报酬已经转移，应终止确认该金融资产，同时确认损益。

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