（四）“四脚账”的基本记账法则
　　“四脚账”是复式簿记，它具有复式簿记的基本特征，有一定的记账规则，而且这些规则已大体约定俗成。根据现有史料分析，“四脚账”的记账方法大体上有两种，一种是以现金为主体的记录法则，另一种是现金与转账会计事项并重的记录法则。
“以现金为主体的记录法则”是在“三脚账”的基础上加以改进而形成的。具体作法是：①凡往来转账经济事项，如赊购、赊销商品，外欠、外借账项的处理与冲转等，要求在相关账簿上同时记录两笔，一方登记来账，另一方相应登记去账，实行“有来必有去，来去必相等”的记账规则。为了与现金收付事项相区别，对于这类转账事项的登记（即虚收、虚付），规定一律采用草码[ 草码是我国古代商业人士运用的一种用以快速记录的专用数字符号，现在已基本失传。]。②凡现金收付事项，如商品的现买和现卖、各项费用的开支等，只记现金的对方，而现金方面则暂时不记，期末在“日清簿”上采用结现的办法和在“银清簿”上采用“流水结存”法，结算出本期库存现金的余额，参加总簿或结册平账。为了与非现金事项的记录相区别，规定对这类账目一律使用会计体数码登记。这种以数码相区别并定期汇总现金收、支总额，一笔补齐现金记录的作法，原则上依然遵循了复式记账的基本法则。
　　“现金与转账会计事项并重的记录法则”是在“龙门账”的基础上加以改进形成的。其记账法则是：无论是对现金收付事项，还是对转账会计事项的处理，一律遵循“有来必有去，来去必相等”的记账规则，这与借贷复式簿记的作法完全相同。
　　“四脚账”采用中式账簿通用的格式，即一张账页以中线为间隔，上收下付，或上来下去。相关账页及账页之中记录方向的选择，完全遵循相关经济业务所引发的资金流动方向而定，资金的来源方向记录在相关账页的来账方向，也即账页的上方，收方；资金的终极去向则记录在相关账页的去账方向，也即账页的下方，付方。例如发生了下面一笔经济业务：商人韦福于光绪甲申年荷月投资白银二千五百两经营韦福布庄，其中白银二千两存在旺发钱庄，另外五百两存放在布庄钱柜备用。“四脚账”账务记录时分析资金的来龙去脉如下：资金二千五百两全部由业主韦福提供，资金的去向有二，分别是存放在旺发钱庄和布庄备用。因此，相应的账务记录应当在杂项总簿设置“业主投资”账页，并在该账页的来账方向（也即账页的上方），记录“收　银贰仟伍佰两”，同时，在“旺发钱庄”账页去账方向（也即账页的下方），记录“付　银贰仟两”，在“本庄钱柜”账页的去账方向（也即账页的下方），记录“付　银伍佰两”。
　　如果是采用“以现金为主体记录法则”的企业，期末通过四柱结算法在“日清簿”上计算本期现金的结存之数。一般在账簿之末行按“原”（旧管）、“合”（旧管+新收）、“出”（开除）、“存”（实在）摆列各自的数额。为了验证“日清簿”中日常记录的正误，可分别采用不同的平衡公式加以验算：凡采用会计体数码所记现金收付事项部分，一般采用四柱平衡公式加以验算，即：旧管＋新收=开除＋实在；凡采用草码所记非现金事项部分，则采用下列公式加以验证：来账合计数=去账合计数。
如果是采用“现金与转账会计事项并重的记录法则”的企业，期末对于现金的结算、查核方法，与传统作法相同，采用四柱结算法计算各个账户的期末余额。
　　（五）“四脚账”的成本计算与结转
　　在对已销商品成本的计算与结转方面，“四脚账”也较以往的作法有改进。 “四脚账”对已销商品成本的计算方法已能灵活运用，由于进货来源不同和市场物价波动的影响，同一大类商品的进价很不一致，这样，要计算已销商品的成本，首先就必须解决计价问题。根据清末民初我国商界“四脚账”运用情况考察，实际经济生活中主要采取下列几种方法来确定商品销售进价和成本：①采用平均单价确定已销商品成本；②按分批实际进价确定已销商品成本，③采用最高进价确定已销商品成本；④通过“存货估价”的方法，盘存倒挤已销商品成本。
　　在确定了商品销售进价和成本之后，“四脚账”对于成本的结转是于期末集中进行的。对于只设有一册“货总簿”的企业，按“集”计算、结转成本；如以上所举韦福布庄，就可以按“白布集”、“绸缎集”、“花布集”等进行结转。如果企业分别设置有“进货总簿”与“销货总簿”，则每一大类商品分别有两个账户，一个反映这类商品的进价，另一个反映这类商品的销价。这就需要通过会计记录在两个账户之间进行对转。即按大类对转成本，在“进货总簿”收方与“销货总簿”的付方进行对转。假设前面韦福布庄“白布集”本期已销商品成本为二百两，在会计操作时，应当在进货总簿“白布集”大类账页的来账方向，即账页的上方（收方）记录“收　白布集结转成本　银贰佰两”，同时，在销货总簿“白布集”大类账页的下方（付方）记录“付白布集结转成本　银贰佰两”。
　　通过上列会计记录对转之后，在“进货总簿”中，可求计各大类商品的期末存货，而在“销货总簿”中，可以求得各大类商品的毛利。“进货总簿”来去两方相抵减，其余额在去方，表示白布集期末结存数额；“销货总簿”来去两方抵减，其余额在来方，表示白布集本期的销售毛利。在“结册”编制时，毛利转入“彩项结册”之上方，原账结平，其各类商品期末余额转入“存该结册”之下方。这种对转成本，分计存货，分求毛利的作法，是“四脚账”对中式会计成本结转方法的一个发展。
　　（六）“四脚账”的会计报告编制
　　“四脚账”所编会计报告为结册或红账。结册分为两种，一为“彩项结册”，用于反映企业的经营活动过程及其结果，其性质相当于西式簿记的“损益计算书”；一为“存除结册”，反映企业资本来源与资本占用状况，其性质相当于西式簿记的“资产负债表”。两种“结册”的基本格式与“总簿”相同，分为上下两格，上格列示一切来账，下格列示一切去账。“四脚账”实行账账、账册一贯到底的账项记录原则，由流水簿到总簿，由总簿到结册，其记账内容不变、记账方位不变，各类账目之间的结算关系也不变。原来属于来账者，转记于总簿仍属来账，汇编于结册依然属于来账；原来属于去账者，抄录于总簿仍属于去账，汇编于结册依然属于去账。
　　“彩项结册”的来方，与销货总簿的来方，以及杂项总簿中其他收入一项的记录方向完全一致；其去方所列内容，与杂项总簿的去方完全一致。具体而言，“彩项结册”的来方分项列示本期发生的全部收益，其资料来源于：①由“销货总簿”(或货总簿)转来的各大类商品的销售毛利；②由杂项总簿转来的其他收入。“彩项结册”的去方分项列示本期发生的各项支出和财产损失，其资料来源于：①由杂项总簿费用集转来的各项费用；②由杂项总簿税金集(或损益集)转来的税金；③由杂项总簿损益集(或财产损失集)转来的财产损失；④由杂项总簿损益集转来的其他支出等。表1是以韦福布庄为例填制的“彩项结册”。

　　由表1可知，“四脚账”的盈亏计算所运用的公式：红利（亏损）=毛利－（费用＋税金＋损失），已与现代商业会计利润（亏损）计算所运用的公式基本相同。这一公式较为明确地表现了商业企业利润的构成，为了解企业的经营活动情况带来了便利。
“存除结册”的上格又称为“天方”，下格又称为“地方”。天方所列内容与交关总簿的来方和杂项总簿中资本一项的记录方向相一致；地方所列内容则与交关总簿（债权部分）和进货总簿（存货部分），以及杂项总簿（包括现金部分、财产部分等）的去方记录完全一致。具体来讲：“天方”所列内容为资本(或股本)、各项负债和本期利润，其资料来源于：①由杂项总簿资本集(或股本集)抄录的资本；②由交关总簿抄录而来的各项负债（按人名或行号列示）；③由“彩项结册”抄录而来的本期利润等。“地方”所列内容为各项资产、债权等，其资料来源于：①由货总(或进货总簿)抄录而来的各货集的结存金额；②由交关总簿中抄录而来的各项债权（按人名或行号列示，包括在钱庄的存款）；③由杂项总簿现金集(或银清簿中本期结余额)抄录的库存现金余额；④由杂项总簿中各财产集抄录而来的各项财产的结存额；⑤如发生亏损，则由“彩项结册”抄录而来的亏损数额等。表2是以韦福布庄为例填制的“存除结册”。

　　“彩项结册”和“存除结册”两种结册的编制，是日常会计核算的归宿，也是对企业一定时期经营活动情况的总结，更是对决算期间全部账目核算的检验。两种会计报告编制所要达到的目的不同，前者服务于盈亏的计算，而后者用于平衡账目，以达到勾稽账目之目的。然而，两种会计报告之间又存在着有机的联系，前者是后者的基础，而后者的平衡对于前者又起到验证作用。在二者之间建立起有机联系的是“盈亏”这一要素，在存、欠各数正确无误的前提下，“盈亏”这一要素便成为“存除结册”天方与地方能否平衡的砝码，如果当期盈利，则将盈利加入“天方”平账，天地当符合；如果当期亏损，则将亏损加入“地方”平账，天地亦当符合。如天、地两方不合，表明盈亏计算有误，则需查明原因，最终达到天、地相合。反之，如果盈亏计算并无误，而天、地仍然不合，则表明存、该账目日常核算有误，亦需查明，达到天、地符合。
　　在世界会计发展史上，会计学者，会计工作者曾经建立了多种用于勾稽账目的平账方法，中国的“四脚账”所采用的“天地合”平账法便是其中的一种，它是具有中式会计特色的一种较为科学的平账方法。这种平账法是在“存除结册”上进行的，由于它是根据“存”（全部资产）与“该”（负债＋资本＋本期收益）之间客观上所存在的抵补关系建立起来的平衡关系，在原理上与西式簿记所编制的“贷借对照表”殊途同归，所以，会计学界一度称其为中式的“来去对照表”或“收付对照表”。
　　综上可见，“四脚账”是在“三脚账”、“龙门账”的基础上建立起来的一种复式账法，它在结账与平账方面继承了传统“四柱结算法”的基本原理，突出地表现了中式会计的特色；同时，这种账法的基本原理已与西式复式簿记方法相同，尤其是在成本结转、盈亏计算、结册编制，以及平账原理的运用等方面，其做法与西式复式簿记方法有着异曲同工之妙，所以，我国会计学界将其称为“中国固有的比较成熟的复式账法”。尽管与借贷复式簿记相比，它还存在许多问题，如账簿组织建设尚不够严密，会计核算项目的设置还不够科学，账户体系不够健全，账页和结册的格式因过于简略而缺乏科学性，对会计凭证的运用还停留在比较低级的阶段，以及在基本账法的处理方面还显得烦琐和杂乱等等，但是从中式会计的历史发展进程考察，它是继“龙门账”后，我国会计发展的又一重大转变，它把中式会计推向一个新的发展阶段，是中国近代会计发展史上的光辉篇章。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：中南财经政法大学