清代会计记账方法的发展，一方面表现为官厅会计中单式记账法的日趋完善，另一方面则表现为民间会计中中国固有复式簿记账法的进一步发展。
　　
　　一、清代官厅会计中的入出记账法
　　清代官厅的会计方法，受民间的影响颇深。当时，在官厅财计部门的会计核算中，出现了“入出记账法”与“收付记账法”并存、并用的局面，便是最好的说明。
　　清代官厅会计中“入出记账法”的基本内容，主要包括以下四个方面：①统一以“入、出”作为会计记录符号。凡一切财政收入，统一称为“入”，而一切财政支出则统称为“出。”以“入、出”作为符号直接明确会计记录的性质。②入出记账法把国家的财政收支活动划分为三类，即财政收入、财政支出与财政结余。在总清账的分类核算中，按三类确定核算项目，并依次在账簿中确定记账地位，进行分户核算。而汇总年度财政收支详细情况的“奏销报告”在编制时也始终与总清账保持一致，方向不变，内容不变，计算方法不变。③运用入出记账法所作的单式会计记录，直观感强，入、出账目的表现形式是“上入下出”，简单明了，每笔账目的含义与其在账簿中所处地位相一致。④“入出记账法”对于账目的组合一律采用“四柱”的格式，对国家财政收支活动过程及其结果的反映则统一运用四柱法。

清代运用入出记账法所作的会计记录，见于故宫博物院所藏清档：《内务府·财务类》
　　上图为同治九年六月内务府会计司所设“银簿”中的会计记录，较好地表现了当时官厅会计中运用入出记账法处理账目的基本格式及其规则 。这册银簿，以记账位置的高低区别入出账目，以此体现“上入、下出”的记账规则；入出账目以时序为准，交替进行记录，每日分别小结入、出之数，进行结算，并单独列示结算数额；对数码和计量单位的运用也有规定，如为确保对现银的控制，作到安全可靠，规定采用会计体数码进行记录，统一折合白银进行计算，分毫不能省略。据此可见，“银簿”中所作会计记录，已是规则划一的定式简明会计记录。

　　 二、中国固有复式簿记账法的进一步发展
　　中国固有复式簿记账法的发展，经历了从单式簿记方法向“三脚账”过渡，再从“三脚账”发展到“龙门账”，最后由“龙门账”进化为“四脚账”的历史演变过程。
　　（一）“龙门账”的历史评价
　　“龙门账”产生于明末清初。在笔者的“会计史话”系列文章之《山西票号的会计制度与会计方法》（本刊2006年第7期）一文中已对“龙门账”的会计操作有所介绍，故此处不再重复，仅对其历史地位作简单说明。
　　“龙门账”表现了我国固有复式簿记的萌芽形态，代表着明清时代中式会计发展的最新水平。“龙门账”的诞生告诉人们，随着资本主义经济关系的萌芽，我国会计已开始朝着由单式账法向复式账法演进的趋势发展。“龙门账”的复式双向记账原理；把全部账目划分为“进、缴、存、该”四大类并按照四大类各自包含的内容在其下又分列若干项目对会计对象进行分类、分项核算，通过“进－缴=存－该”进行双轨计算盈亏的会计思想；以及它对试算平衡公式的运用等等，均与西式复式簿记不谋而合，殊途同归。它不失为中式会计的科学原理，“龙门账”的基本做法，为“四脚账”的产生、发展，提供了经验，创造了条件，奠定了基础。但是，“龙门账”与同一时代的借贷复式账法相比，它在会计凭证运用、账簿设置、分类分项核算、试算平衡，以及成本计算与结转方面，还存在着很大的差距。它还显得粗糙、烦琐和不够科学系统，从这种意义上讲，它还是一种不成熟的复式账法。
　　（二）“四脚账”的账簿组织
　　“四脚账”的产生，是继“龙门账”之后，我国会计发展史上的又一重大事件。清乾隆至嘉庆年间，商品货币经济的进一步发展，为我国固有复式簿记“四脚账”的产生、运用提供了重要前提和有利条件。“四脚账”是中式会计发展过程中受“三脚账”和“龙门账”的影响而产生的一种比较成熟的复式账法。
　　“四脚账”的得名，源于古代中国人对经济活动的独有认识。古代的人们从商品经济交易的表现形式上将一切经济活动划分为现金交易和非现金交易（即债权债务往来交易）两大类，针对每一类经济活动，会计的复式记录都必须同时反映资金的来源和资金的去向两个方面的内容。因此，两类经济活动四个方面的记录内容，就构成了支撑整个复式账法的四根支柱，古人把这个四个方面形象地称之为“四脚”，“四脚账”因之得名。
　　因篇幅所限，本文仅先介绍“四脚账”在账簿组织与分类、分项核算方面的相关知识，具体经济业务的账务处理与会计报表的编制等方面的知识将在下一期系列文章中作专题介绍。
　　“四脚账”是在“龙门账”的基础上演进而来的，与“龙门账”相比，其主要进步之一在于它建立了一个比较完善的账簿组织。这个账簿组织，是中华民国以前，中国会计发展史上最为完善的一种账簿组织，它在某些方面与西式簿记的账簿组织相接近。“四脚账”的账簿组织是在传统的中式“三账”基础上，根据业务经营活动的需要进一步分割而设置的。以旧时商业企业所用　　账簿组织为例，“四脚账”的账簿设置如下图所示：

　　整个账簿组织是由三个部分组成的，它体现了证、账、表三结合；总括核算与明细核算相结合；盈亏计算与平衡勾稽账目方法既分立又有相互比照的作用。
　　流水账是整个账簿组织的基础，分为草流和细流两个部分。草流是最原始的会计记录，它在这个账簿组织中依然起原始凭证的作用，其性质与西式簿记的备忘录大致相同。细流是按照草流整理转记的序时日记账。根据业务经营的需要，在“四脚账”中又将其分割为以下三种账簿：（1）日清簿。为普通序时日记账，其性质相当于西式簿记的一般日记账，是归类登记总簿的一个依据。（2）银清簿。此簿专门用于登记现金收付事项，通过定期结算现金账面余额并与现金盘存实际金额相核对，达到管理现金的目的。账簿性质与西式簿记现金日记账相同。（3）货清簿。专门用于反映商品的购销活动，是计算商品销售成本和毛利的基础账簿。在经营情况比较复杂的商业企业，会计人员又将货清簿进一步细分为“进货簿”与“销货簿”，（俗称为“采货簿”与“兑货簿”），分别反映各类商品购进与销售事项。进货簿主要用于已销商品成本的计算与结转，而销货簿则主要用于计算各大类商品的销售毛利。
　　“四脚账”的总簿，相当于西式簿记的总账，它承担着分类核算的任务，因此在整个账簿组织中处于中枢地位。在经营范围比较小、业务活动比较简单的企业，通常仅设置一本总清簿，通过这册总清簿中的分户核算，反映各类经济事项；而在经营规模较大、业务活动较为复杂的企业，为了便于分类核算和管理，则把一册总清簿分割为三册分清账簿，即交关总、货总与杂项总簿。（1）交关总。即往来总账，它以日清簿为转记依据，其中设置人名账户，反映企业所发生的经济往来事项。有一部分商店，通常又按交易的地区（同城与异地），分设“内埠总簿”与“外埠总簿”。内埠总簿专门记录同城发生的经济往来事项，而外埠总簿则用于登记在外地发生的人欠，欠人的债权、债务经济事项。“四脚账”的设计者特别注重对外转拨账项，因此在整个分清账记录中，尤其重视交关总簿的记录。（2）货总簿。在仅设货总这一册账簿的企业，又称其为进销总簿；在经营活动比较复杂的企业，通常与前述货清簿的分割相对应，分别设置商品“进货总簿”和“销货总簿”，前者以进货簿为转记依据，专门反映库存商品的动态，后者则以销货簿为依据，专门反映商品的销售状况及其销售毛利的实现。（3）杂项总簿。又称为其他总簿，相当于西式簿记的普通总账。除交关总和货总之外的全部会计事项均列入此簿，其内容庞杂，所以称之为杂项总簿。具体来讲，杂项总簿中所记事项包括下列内容：①商业经营中所发生的各项费用；②商品经营活动过程中所发生的各种损失；③企业本期应当缴纳的各种赋税；④企业占用的固定资产、家具用具等财产物资；⑤历年来利润的累计数额及应分未分之红利；⑥各种资本及股东中发生的往来账项；⑦各种公债；⑧企业的新旧准备金等等。可见，杂项总簿的设置不仅囊括了对外往来、购销活动以外的全部账项，而且集中了损益计算的重要资料。通过对费用子目的设置，便于控制各项费用的支出；同时，通过资本、股份，以及盈利分配资料的集中反映，又便于红利的分割与清算。
　　同“龙门账”一样，“四脚账”也把会计报告称为红账、红册、彩册和彩账等等。根据盈亏计算的要求及平衡账目的需要，“四脚账”的会计报告编制有“彩项结册”和“存除结册”两种。结册编制作为一定时期企业经营活动过程及其结果的集中反映和系统总结，是“四脚账”账务处理的落脚点。
　　由以上分析可知，“四脚账”的账簿组织基本上实现了证、账、表三位一体，对内、对外反映兼顾，对现金与往来转账业务的考核并重，从而克服了传统中式簿记所存在的“重信用而不重证据，重对外而不重对内，重现金而不重转账，重主观而不重客观”等问题。这一进步是前所未有的。
　　（三）“四脚账”对传统分类、分项核算方法的发展
　　我国古代会计发展历史进程中所形成的传统分类、分项核算方法，既简单粗糙，又主观、片面，尤其是对会计核算项目的设置，始终未能形成一个比较完善的“科目”系统，给总清账中的分户核算造成了困难，也使会计报告的编制缺乏一个科学的基础。“龙门账”的设计者开始注意到这一问题，它按“进、缴、存、该”四大类确定记账地位，按项进行分户核算，在分类、分项核算方面比以往有较大改进。“四脚账”的设计者，在“龙门账”分类、分项核算的基础上，去粗取精，又有进一步的改善。
“四脚账”把会计核算项目称之为“纲头”，以“纲头”作为分户核算的标准。根据会计对象的特点和会计事项的性质，“四脚账”把整个“纲头”划分为两大类：（1）对于往来转账事项，设置“人名纲头”，按人名或行号在总簿中进行分户核算。这类“纲头”，其性质与西式簿记中的“人名账户”相同，在交关总簿中也按“人名纲头”设户核算；（2）反映各种资产的变化、费用的开支、赋税缴纳，以及盈亏等会计事项，则设置“物名、损益纲头”，这类纲头俗称为“集”或“项”。具体“集”和“项”名称的确定，一般是以会计所反映的对象为转移，为反映商业购销活动，通常按商品大类设置“集”，如茶商在进货总簿与销货总簿中，通常按红茶、绿茶、花茶、白茶，以及乌龙茶等设“集”，药铺在进货总簿与销货总簿中，通常按草药、膏药、丸药，以及药酒等设“集”；对于费用开支，通常设有“费用集”，在该集之下一般又按运杂费、保管费、修理费、薪金分项核算；而对于其他财产类（俗称“生财”类）一般设家具集、房产集；损益类则一般设盈余集和损失集。以上各“集”基本上构成了一个比较科学的会计项目核算体系。
　　“四脚账”按商品大类设集，从而在进、销货总簿中，按商品大类进行分户核算，这样做不仅能够比较集中地、系统地反映商品进、销、存状况，而且便于分类计算、结转已销商品的成本，核实各大类商品的销售毛利。这种分类核算法，给后来商业企业进行大类商品核算以重要启示。同时，“四脚账”通过人名纲头和物名、损益纲头的划分，较好地把企业的资产、债权与债务、资本，以及损益账项划分开来。通过这种划分，一方面可以从动态反映企业经营活动的全过程及其结果；另一方面又可从静态考察企业财产物资的变化。从而使“彩项结册”与“存除结册”的编制，初步建立在科学分类核算的基础之上。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（未完待续）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：中南财经政法大学