秦代出现的定式简明会计记录方法经过两汉、唐宋的发展、演进，到明代已达到比较完善的地步，其完善程度，与现在的单式收付会计记录已没有多少差别。随着民间经济的发展，明代中叶单式记账法开始了向复式记账法的过渡。

　　一、明代单式记账法的发展
　　明代在官厅会计的核算中，较以往更多地吸收了民间会计中的一些较好的做法，这使明代官厅会计方法有了较大的改善。在我国民间会计中，以商业会计为代表所运用的传统记账方法是收付（收支）记账法。它的会计记录较为整齐划一，对于同类账目的汇总简便易行，其会计报告的编制也一目了然，这些一直为官厅会计所不及。明代官办企业在会计核算中开始吸收民间记账方法中的长处，使官厅与民间所用记账方法逐渐结合在一起。自此我国民间会计所运用的收付（收支）记账法便逐步渗透到官厅会计之中。
　　明代官厅日常的会计记录，大都以“收、支（付）”作为记账符号，而在月结，季结、年结和会计报告编报方面则多以“入、出”作为集合账目的标志。这种做法，源于宋代，普及于明代，直到中华民国时期，仍然一脉相承，相沿不改。在明代的官方文书中，凡涉及日常会计事项的处理，大体以“收，支（付）”作为记账符号，而涉及到对总括数额的引用，或引用会计报告中的数据，则通常选用“入、出”作为记账符号。在户部所下达的命令中，一般多用“照数收贮”和“照数支给”的书写方法，在计臣们的奏疏中则多用“收过数目”和“支过数目”等写法。那时候，“收受”、“收过”、“查收”和“动支”、“支给”、“支用”，以及“借支”等类词句，已成为官方经济文件中的通用术语。《明会典》中“收钞银七千四百五十九两五钱四分四厘零”、“收鱼课银六十八两五钱五分”；《明史·食货志》中“神宗万历六年（太仓）岁入凡四百五十余万两”、“岁入太仓盐课银三万五千余两”等类似记录举不胜举，这种措辞法与会计记录中的记账符号运用相一致。
　　经过一千五百余年的发展变化，到明代，单式会计记录已经形成了一种具有科学记录素质的格式。这种记录既简明扼要，又能够较为完整地、正确地反映会计的对象。会计记录格式的划一，导致账簿格式的划一。明代所通用的各种账簿，已为每笔单式会计记录在账簿中的书写布局作了合理的安排，是什么样的会计记录，便有什么样的账簿格式，账簿记录者与账簿印刷者的思想方法已在这方面得到统一。明代官厅所使用的会计文簿的格式大体有两种，一种是无格文簿，另一种是印格文簿。无格文簿在书写时依然有一定规格，通常凡收入事项在账中偏高书写，支出事项则偏低书写，其会计记录符号在账中所处位置高低一致，查阅十分方便。月结时，一般按照四柱的格式分列收、支合计数和本期结余之数。印格文簿则按照账目记录要求印有固定的格式，这种格式以双轨红线横贯中间，作为上下账目记录的分界，垂直又以单线将每笔账目分别开来。每笔账目各占一行，彼此不相连接。月结、年结数据亦采用四柱格式，居中摆平，并与前后账目留有一定距离，以便突出总数的地位，方便查核。印格文簿一般用于登记流水账目和分类记录的总清账目。
　　明代官厅所作的会计记录，吸收了当时民间会计记录简明扼要的优点，而克服了以往账目连头连尾记载的缺点，使单式会计记录达到比较完善的地步。明代官厅从中央到地方对会计记录的处理，基本上达到了规范化。当时对会计事项内容记录的处理，一般前列时间和会计记录符号，次列会计事项内容的简明摘要，说明经济事项发生的原因；最后依次摆列数量、单价和金额。在会计记录中注意突出会计事项的主体部分，基本上达到了性质明确，责任分明的要求。当时对账面会计记录收受、支付、转记和结清处理的方法已基本实现规范化。明代官厅对正规会计记录的处理，一般都采用加盖朱色戳记的办法明确其结果。如收受清楚便加盖“收讫”字样，支付完毕加盖“付讫”字样，过账加盖“过入”二字，账目对应结清则加盖“结清”或“清”字戳记。凡属于需要保管的账目，不仅单独设置会计文簿记录，而且还编有一种特殊的号码，以便财计部门内部掌握。明代的官厅会计记录对每一账目的来龙去脉交代比较清楚，基本上达到了前后照应，协调一致的要求。凡收入事项，突出说明该笔收入的来源；凡支出事项，首先突出说明其去向，然后附带说明该笔支出之来源。中国的单式会计记录正是采用这种方法弥补其不足之处，通过清楚明了地交待经济事项的来龙去脉，达到清楚明了地反映会计对象的目的。

　　二、单式记账法向复式记账法的过渡——三脚账
　　自明中叶以后，社会经济发生了一系列变化，新的生产方式、经营方式的产生，客观上要求改变旧有的经营管理方式和会计核算方法，建立新的经营管理制度和新式会计核算方法与其相适应，“三脚账”应运而生。[关于“三脚账”究竟起源于何时这一问题，在我国学术界有着不同见解。会计史学家郭道扬教授倾向于“三脚账”产生于明代这一说法。本文赞同这一观点。]
（一）三脚账的基本原理
　　“三脚账”，又名“跛行账”，用“三脚账”作为这种账法的名称，是一种形象的比喻。这种记账方法，对于非现金交易的转账事项记录两笔，是复式会计记录，人们形象地把这种会计记录比作“两脚”；对于现金收付事项，则只记现金对方一笔，是单式会计记录，人们形象地将其比作“一脚”，合称“三脚”，反映出这种账法的基本特征。“三脚账”是一种不完全的复式账法，是我国簿记由单式转变为复式的一种处于过渡阶段的账法。
　　“三脚账”是在我国单式簿记的基础上派生出来的一种不完整的复式账法。它的账簿设置与单式簿记大体相同，通常采用“三账”的体系，“三脚账”把会计记录的重点放在“流水账（也称日清簿）方面。后来，有些商家又把这种“流水账”进一步细分为“货清簿”、“银清簿”和“往来簿”。“货清簿”用于记录商品的购进与销售事项；“银清簿”用于记录现金收付事项，而“往来簿”则专门用于登记往来转账事项。这些“账簿”和“三脚账”所采用的总清账，格式与单式簿记相同。账簿竖式登记，每张账页均划分为上下两个记账地位，上方称之为收方或来方，用于登记一切来账（也称收账），下方则称之为付方或去方，用于登记一切去账（也称付账），简称“上来（收）下去（付）”或“来高去矮”。此外，由草流向日流的平行转记和由日流向总清账中的归类转记，其基本做法与传统单式簿记完全相同。
　　“三脚账”与传统单式簿记的根本不同点在于对不同会计事项的处理方面。非现金交易的转账事项记录，需同时记入来账（即收账）与去账（即付账）两方，其余现银（也称现金）出纳及货物买卖账项，则仅记其一方。显然，其前一部分为复式会计记录，而后一部分则为单式会计记录，对于往来账项的处理大体遵循“有来必有去，来去必相等”的记账规则，其原理与今天的借贷复式簿记相似。记账符号有的用“收付”，有的用“来去”，也有的用“出入”。例如赊销给张三商品一千元，这笔业务一方面需在兑货总簿的收方记录“销售收入来账银”一千元，另一方面需同时在“往来总簿”中的付方记录“张三去货欠款去账银一千元”。对于现金收付事项的处理，则只记录现金的对方，而现金方面则略去不记。例如：销售商品二千元，现金收讫无误，银已存入本店钱柜。这一账项只在兑货总簿中作一笔“收销售收入来账银二千元”就够了，对现金的去向便不再记录。这里又保留了传统单式簿记对账目的处理办法。需要强调说明的是，“三脚账”虽然十分重视非现金交易的转账事项的处理，但并非不注意现金收付事项的记录。为了弥补现金收付事项仅记录现金的对方，而现金方面则省略不记这一不足之处，它采用了“流水结存”的方法。即每隔五日，或一旬、半月，通过“四柱结算法”的基本公式，在“流水账”上求计本期库存现金的结存数额，然后与实存数额相核对，凡账实相符，则加盖“结清”戳记，凡账实不相符，则立即追查原因，以明确其经济责任。每当“结账”和计算盈亏时，需将“流水结存”的数额，由“流水账”的收方，过入“总清账”的付方，以考核企业经营的成果。
　　（二）三脚账的盈亏计算
　　采用三脚账的行业，有半年结算一次盈亏的，有一年结算一次的，少数也有按月结算的。盈亏结算一般是在“誊清簿（即总清账）”上进行的。“誊清簿”的上方（即来账方面），包括业主投资（即资本）和本期外欠账项（俗称“除项”或“该项”，即负债）；下方（即去账方面），包括企业的各项财产（俗称“存项”，即资产），如库存商品、库存现金，以及其他资产等。这上下两方所记内容是根据“流水账”归类转记的，一般账项只需在“日清簿”与“誊清簿”之间进行平行转记，即来方转记于来方，去方转记于去方，但库存现金一项却必须反方向过账。因为通过“流水结存”法求得的本期现金账面结存之数在“流水账”的收方，而库存现金属于企业资产的一个组成部分，因此在过账时应记入“誊清簿”的付方。
　　企业的盈亏，在一定程度上体现在现金的结余方面。本期各项余额结算出来之后，便可以通过下列公式计算出本期盈亏数额；
　　盈（亏）＝存项合计数（即资产合计数）－该项合计数（即负债＋资本合计数）
　　存该相抵，如存项大于该项，表现为盈利，俗称“净彩”或“纯益”，反之，如该项大于存项，则表现为亏损，俗称“净损”或“纯损”。由于“三脚账”这种计算盈亏的办法，对于收入与费用、升溢与损失、损耗等盈亏计算要素未加区分，笼统地采用存该相抵的办法求计盈亏，故过去有人把它叫作“捞锅底账”。
　　（三）三脚账的历史地位
　　“三脚账”为中国簿记方法的发展发挥了承前启后的作用。一则它在对往来账项的处理方面采用了复式记录，从而加强了对非现金交易转账事项的管理；二则它部分地采用复式记录方法的实践经验，直接给后来“龙门账”和“四脚账”的创立以重要启示。“三脚账”采用双重会计记录符号，实行“收──来”、“付──去”，以前呼后应。这样做，不仅对于明确经济事项的性质，提高汇总核算和清查账目效率有着明显的作用，而且对于复式簿记的发展有着重要影响。“三脚账”对于资产与负债、资本三者之间关系的正确认识与处理，也为中国固有复式簿记平衡原理的建设奠定了思想基础。
　　当然，“三脚账”所表现出来的进步是十分有限的，一方面它受到发展不充分的商品货币经济的束缚，使其在账项处理上有着很大的片面性；另一方面，它毕竟是刚刚从单式簿记脱胎而来的一种账法，在很多方面免不了残存着旧式方法的痕迹，与科学的复式簿记原理相比，“三脚账”的差距还相当大，缺点也相当突出。“三脚账”缺乏科学的复式簿记所必须具备的基本条件，它既无科学的账簿组织建设和会计核算项目的分类，也无较为科学的盈亏计算方法与会计报告方法。只要非现金交易的转账事项不发生问题，其他方面可以不必计较，这是“三脚账”记录者的基本指导思想，这种思想存在着极大的片面性。“三脚账”把单式会计记录与复式会计记录交织在一起处理，在账目登记时容易发生差错事故。不仅发生差错事故后难以查找，而且要想清查明白，还得费时费事。
　　随着商品经济的发展，“三脚账”的缺点日渐显现，人们的认识也随之得到提高。经济的发展对人们探索、创建新式账法提出了新的要求，正是在这种时代背景下，中国固有的复式簿记──“龙门账”开始产生。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：中南财经政法大学