|
一、房地产企业土地增值税汇算清缴背景分析
在各媒体讨论房地产行业暴利的同时，发现它们的纳税状况并不如利润排行榜一样的出色。至少在2005年国家税务总局与《中国税务》杂志社联合推出的2004年中国纳税500强企业排行榜中，300名以内没有一家房地产企业名字出现，与此形成鲜明对比的是，房地产企业却在2002年、2003年和2004年连续三年位居中国十大暴利行业之首。经济巨人却成了纳税侏儒。于是，在《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构稳定住房价格意见的通知》精神指导下，国家税务总局从2003年开始，制订了一系列的房地产行业的税收宏观调控政策，加强对房地产企业的税收调控与税务稽查。在这些“房产新政”中，对房地产企业税收影响最大的莫过于《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）与《关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）。这两个文件极大地挤压了房地产企业的利润空间。
在这种国家宏观税收调控背景下，房地产企业税收如何有效合法地降低土地增值税税收负担，这需要精心地进行筹划。本文试图从房地产企业流行的偷税和纳税筹划两个角度出发，全面介绍地产企业如何偷税而遭到主管税务机关的查处，而使企业蒙受不必要的财务风险与法律制裁；另一方面，介绍企业合理合法的筹划方法降低土地增值税税收负担，从而提高房地产企业的税收管理水平，加深房地产企业对土地增值税的理解与运用。下面就从这两个角度来展开详细分析。
二、房地产企业非法减轻税收负担——偷税伎俩
房地产企业往往采取违法的手段大行偷税之实，造成国家税款大量流失，或是占用大量国家税款用于楼盘的滚动开发，这些手段总体来说，不外乎采用以下伎俩：
第一，虚开虚列成本费用。房产建造周期一般都要跨年度，有的甚至长达数年，加上许多项目都是滚动开发，一些企业采取不分项目的方法，将完工项目成本与未完工项目成本混在一起，导致账面长期亏损或隐瞒巨额利润，而税务部门难以确认其实际完工成本。在项目完工后，还涉及到项目的一些配套设施建设，如铺设道路、小区绿化等。对这些支出，一般要先预估，待全部工程完工后再行决算，企业为达到少缴税的目的，往往高估配套建设成本，且不按期结算；在通电、通水、通气等项目的核算上，也存在着高估成本的做法，这些都影响着计税所得额的真实性。
第二，不按期结算项目成本。有的企业滚动开发，虽然房屋已全部售完，但迟迟不进行工程结算，销售商品房收入一直挂在“应收账款”上，不结转收入，导致其成本也无法结转，账面出现亏损，影响了企业所得税的征收。
第三，不法企业之间相互勾结、相互利用，通过虚开、多开发票，加大建筑工程成本，减少应税所得额，偷逃企业所得税。
第四，价外费用和代收费用不计算在收入内。在房地产销售时，向住户收取的价外费用或代收费用，在会计上不计或少计收入，导致收入减少，偷逃所得税。
第五，利用关联关系非法转移利润。房地产开发企业采用集团战略，利用关联关系承包或分包工程，如建设、装饰、建材、绿化和物业等，加大建筑安装成本，虚加工作量减少或转移利润。
近年来，国家通过对房地产开发企业的税务稽查，归纳房地产开发企业税收违法行为具体表现在以下几个方面：
（一）隐匿收入，收入规模缩水，偷逃税
如何尽量不列、少列收入，减少偷逃税应税收入，房地产开发企业通常采用以下手段：
1.化整为零，肢解收入或者将收入挂往来帐。
2.收取价款，不作收入；开具发票，不作收入，甚至在检查中隐匿部分发票存根，逃避追查。
3.不按规定开具发票，以收款收据、白条代替发票，收取价款不作收入；发票、收款收据混开，少计部分收入；开具“头大尾小”发票以达到偷逃税款目的。
4.不合理定价，减少收入。房地产开发企业出于各种目的、理由，采取各种方式降低售房金额，减少收入，如采取降低售房价格，加大其他规费的方法，调节收入，影响税收。
5.变通权责发生制，分期收款，应作而不作收入。根据规定，分期收款销售房产应当按照协议约定的收款日期确认销售收入。房地产企业有时在实际收到价款时才作收入，延迟反映或不反映收入。
6.其他业务收入部分或全部不入账。房地产开发企业除主营业务以外如售后服务、材料物资销售业务、固定资产（房产）出租业务，这些业务零星、金额不大，税收征管、检查容易忽视，企业往往不如实入账、计算缴纳税款。
7.代收代垫款项，入账不上税，或者干脆不入账。代收代垫款项是房地产开发过程中在收取房屋价款时一并代为有关单位、部门收取的款项，尽管不构成房地产开发企业的收入，但依照税法规定应纳入应纳税营业额中计算纳税；但部分房地产企业通常入账不上税或根本不入账，让检查无案可稽。
（二）多、乱、虚列成本偷逃税
房地产开发是一项固定资产投资活动，特点是投资大、工期长，成本高，在开发过程中前期投人大，成本发生时间集中。和其他行业相比，房地产企业成本、费用发生在先，收入所得在后。房地产开发企业财务制度规定，房地产开发企业实行创造成本法，必须按项目、期间以及配比原则归集、结转成本，其成本费用的扣除，《企业所得税税前扣除办法》有明确规定。但在房地产开发企业的经营活动中，普遍存在不按规定结转成本，多转成本，影响计税利润问题。
1.成本结转方法不合理，虚增成本。
房地产开发成本项目多，金额大，核算期间长，难查证、难准确核实，给企业提供了做“文章”的条件。
2.故意模糊成本归属项目和期间，以达到多计成本的目的
根据规定，开发产品成本的计算应当以每一项或每一批开发产品作为成本计算对象；在房地产开发过程中，各项目间的成本应当分开，并按规定结转销售成本。而房地产开发企业往往采用混淆成本归属期、成本所属对象的办法，人为控制成本的结转，将不属于某一项目的成本挤入该项目中，提前结转成本，甚至重复计算结转成本、空转成本，调节利润，少缴税款。
3.不按规定核算资本性支出与经营性支出。表现为应当在开发成本中核算的相关支出，直接在期间费用中列支，混淆成本费用界限，影响当期计税利润。
4.成本费用列支缺乏合法原始凭据，白条入账，税前列支。房地产开发企业成本、费用开支大，但票据使用较为混乱，部分费用列支甚至没有任何票据，无从核实其费用真伪；虚列成本、费用，抵减利润，少缴税款。
5.多列费用，不作纳税调整，影响计税利润。
（三）采取“三假”手段偷逃税
房地产开发企业在开发房地产过程中，为少缴税款往往在合同上做文章，改变交易性质，减少交易金额，广泛存在“假合同、假集资、假代建”三假行为，侵害了国家税收权益。常在鉴定真实合同之外，以各种利益诱导购房户鉴定“假合同”，隐匿真合同，并以假合同应付检查、办证；利用国家对集资建房的优惠，假借住户名义“共同”集资，“共同”开发，鉴定“集资建房”协议，将开发交易行为改头换面为自建行为，规避国家税收；代建行为本是一种代理行为，依照“服务业”征收营业税，而个别房地产开发企业借“代建”形式，以自己名义开发房地产，收取价款，却以代建行为缴税。
（四）“以房换地，以地换房”，从中偷逃税
以地换房，以房换地是当前房地产开发过程中出现较多的一种交易方式，它不同于款物交易之处在于直接以物易物，以权利换权利，一般情况下不补差价，不存在现款问题。按税法规定，以地换房的一方，对其用土地使用权换取房屋所有权的行为应视同转让无形资产，而对以房换地的一方，用房屋所有权换取土地使用权的行为应视同销售不动产。因此，无论是以地换房还是以房换地都存在缴税问题。以房换地、以地换房税收流失的原因：一是当事双方或多方对税收政策了解不多，曲解税法的相关规定；二是有意、无意地回避税收。双方往往在实际占有和使用后，暂不办理权属变更手续，逃避税收的监控。
（五）不办权属证明从中偷逃税
目前征收机关普遍采取制票扣税征管方式，然而部分房地产交易过程中的当事人出于少缴税费，防止税务机关查证等考虑不办或者迟办权证。尽管未办权证，但当事人又实际占有、使用房产，少缴税款，何乐不为。由于不办权证，致使税务机关无法准确掌握房地产交易情况。
（六）以挂靠为名偷逃税
房地产开发是具有房地产开发资质的企业才能实施的活动。在现实生活中的很多开发行为都是以挂靠房地产公司的形式进行的，以协议或口头方式确定挂靠关系。房地产公司只是名义上的开发商，挂靠方利用其资质，完成办理报建、规划、售房许可证等手续，以房地产公司名义开票售房，但房屋价款由挂靠方收取，挂靠开发的一切经营支出、收益由挂靠方负责，概与房地产公司无涉。房地产公司只收取管理费，就管理费作收入，缴纳营业税。而挂靠行为中的收入大头房地产销售收入分文不缴税。房地产企业不管，挂靠方也不理。挂靠双方得利，国家却损失大笔税款。
（七）以合法的假象不合法的手段偷逃税
通过钻空子，少缴税款是不少纳税人的想法。在房地产企业中也大量存在，主要表现在：
其一是滥用优惠政策，不缴或少缴税款。如国家对集资建房、积压、空置房有优惠政策，个别企业就千方百计往上靠，甚至造假，迎合政策；
其二是以不合法对抗合法。如以双方约定的合同条款对抗税法，在合同上约定纳税人，真正的纳税人以合同约定为由不申报缴税；
其三是挂靠名义下的房地产开发，相互推脱纳税责任，房地产企业说，没有取得收入不缴税；挂靠方说，以房地产企业的名义进行房地产开发，应由房地产企业缴税；
其四是滥用会计处理方法偷税；
其五是利用征管、检查不到位的“空子”，不缴、少缴税款。
（八）虚列已缴税款偷逃税
部分房地产开发企业故意混淆已缴税款所属年度，所属项目，以甲项目税票充抵已完工项目甚至更多项目应纳税金，“张冠李戴”、“鱼目混珠”，偷逃税。主要表现在建筑安装行业流转税和房地产业土地增值税、契税。
实际上对于任何类型的企业包括房地产企业，都可以通过合理避税、合税、节税以及规避税收风险这四种有效手段来达到规避税收风险和降低一定税收负担之目的。作者通过长期跟踪与研究房地产企业税收法律法规，拟从以下几点帮助房地产企业有效地降低其土地增值税税收负担。
三、 房地产企业合理合法地规避土地增值税──纳税筹划
1.土地增值税暂行条例及有关法规规定
为了促进房地产开发结构的调整，改善城镇居民的居住条件，并有利于城市改造规划的实施，土地增值税暂行条例及其他有关法规规定的减免税项目有：
建造普通标准住宅出售，其增值额没有超过暂行条例规定扣除项目中第（一）、（二）、（三）、（五）、(六）项金额之和20％的，予以免税。增值额超过扣除项目金额之和20％的，应就其全部增值额按规定计税。所谓“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、小洋楼、度假村，以及超面积、超标准豪华装修的住宅，均不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体界限，由省级人民政府规定。对纳税人既建普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不适用该免税规定。因国家建设需要而被政府征用、收回的房地产免税。这类房地产是指因城市市政规划、国家建设的需要拆迁，而被政府征用、收回的房地产。由于上述原因，纳税人自行转让房地产的，亦给予免税。税法之所以对建造普通标准住宅和政府征用、收回的房地产给予免税优惠，主要是因为经营这类房地产，一般属于政策要求必建的微利项目，投资大、收益小。因此，国家从政策上给予支持和鼓励，同时也可以避免征收土地增值税后又征所得税，导致负担过重的问题。
2.其他减免税规定
（1）1994年1月1日以前已签合同的开发或转让项目有以下两点规定：第一，对1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。第二，1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后5年内首次转让房地产的，免征土地增值税。签订合同日期以有偿受让土地合同签订之日为准。对于个别政府审批同意进行成片开发、周期较长的房地产项目，其房地产在上述规定5年免税期以后首次转让的，经所在地财政、税务部门审核，并报财政部、国家税务总局核准，可以适当延长免税期限。
（2）享受免税的其他条件。需要说明的是，并不是对所有在1994年1月1日以前已签订开发合同或已立项的房地产都免税，享受免税必须具备以下三个条件：其一是否已按合同规定投入资金并进行了开发。对未投入资金即转让的房地产，不予免税；其二是否属于该房地产开发建成后的首次转让。如果不是首次转让而是再次转让的，每转让一次，都应按规定计征一次土地增值税；其三是否在规定的5年期限内首次转让。除特案规定予以免税的以外，超过5年期限的首次转让，也不予免税。
（3）我国《土地增值税暂行条例》规定土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率是30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过100％的部分，适用税率40％；增值额超过100％、未超过200％的部分，适用税率50％；增值额超过200％的部分税率为60％。
（4）《土地增值税暂行条例》还规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的免征土地增值税。
以上这些涉税法律规定为房地产开发企业带来了一定的筹划空间。下面作者就结合具体案例进行筹划分析：
[案例一]合理定价策略达到减轻土地增值税税负
某房地产开发企业有可供销售的10000平方米同档次的商品房两栋：
甲房每平方米售价是1000元，转让收入是1000万元，它的扣除项目金额为835万元，增值额是165万元；乙房每平方米售价是1070元，转让收入是1070万元，它的扣除项目金额是838万元，增值额是232万元。
根据以上数据我们可以计算出甲房的增值率是19.76％，按照税法规定，甲房的增值额没有超过扣除项目金额的20％，不缴纳土地增值税，企业获得的利润为165万元。乙房的增值率是27.68％，要缴纳土地增值税69.6万元，企业获得利润是162.4万元。
从上面的例子可以看出，因甲房售价比乙房售价每平方米低70元，而且可依法享受免征土地增值税的税收优惠，所得利润反而高于乙房的利润2.6万元。由于价格上的优势，甲房的市场竞争力将强于乙房。所以企业应该考虑以后多采取甲房的销售方式进行销售。
[案例二]充分计列利息费用及其他费用支出
某房地产开发公司开发一批商业用房，共支付土地价款500万元，开发成本800万元，假设实际应当分摊利息为100万元，则：
房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本金额）×扣除比例（按5％计算）＋允许扣除的利息费用＝（500＋800）×5％＋100＝165（万元）
如果不能分摊利息费用，或者不能提供金融机构证明，则：
房地产开发费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本金额）×扣除比例（按10％计算）＝（500＋800）×10％＝130（万元）
根据上述计算结果，该公司应当正确计算分摊利息，并如实向税务机关提供金融机构贷款证明，否则将少扣除35万元。换一种情况，假如该公司实际计算分摊的利息是50万元，则采用公式（1）计算的扣除额为115万元，小于公式（2）计算的结果130万元，这时，只有采取公式（2）计算才可以多扣除15万元。
法律依据分析:现行土地增值税制度对房地产开发中作为财务费用的利息支出有两种列支方法：一是在商业银行同类同期贷款利息范围内据实扣除，同时对其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和（以下简称“合计数”）的5％计算扣除；二是对不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，可按上述“合计数”的10％计算扣除包括利息在内的全部费用支出。
在实际操作中，以上两种方法计算的“房地产开发费用”必然存在差异。因为第一种方法中允许“据实扣除”的利息和第二种方法中“合计数”的5％（即因包括利息费用而增加的部分）不一定相等。如果企业进行纳税筹划，就要比较这两者的高低，选择其中扣除利息较高者对应的方法，作为企业的最后选择。如果允许“据实扣除”的利息费用较高，应选用第一种方法，单独计算利息支出；否则，应选用后一种方法，按“合计数”的10％扣除全部费用。
（1）凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同期贷款利率计算的金额。超过贷款期限的利息和加罚的利息均不允许扣除。在这种情况下：
房地产开发费用＝(取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本金额)×扣除比例（5％以下）＋允许扣除的利息费用
（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。在这种情况下：
房地产开发费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本金额）×扣除比例（10％以下）
[案例三]充分利用对房地产开发企业附加扣除实施纳税筹划
《土地增值税实施细则》规定，对从事房地产开发的企业，可按“合计数”的20％加计扣除项目金额，其他企业从事房地产开发的，不享受此项费用扣除。此举的主要目的是为了抑制对房地产的炒买炒卖行为。因此，当非房地产开发企业欲进入房地产业时，不宜作为其非主营项目，而应考虑重新设立一个独立核算的、专门从事房地产开发和交易的关联企业。这样，不仅可以在房地产开发业务中享受前述附加扣除，实现土地增值税的纳税筹划，而且可以在今后的各纳税年度中利用企业的关联关系实现其他税收的纳税筹划。比如，通过双方的销售收入分列可使双方各自扣除业务招待费（或交际应酬费）时适用较高的扣除率，进而实现企业所得税（或外商投资企业和外国企业所得税）的纳税筹划。
[案例四]增加可扣除项目金额的纳税筹划
北京某房地产开发企业，1999年商品房销售收入为1.5亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。
如果不分开核算（纳税人应了解清楚当地是否允许不分开核算），该企业应缴纳土地增值税为：
增值额与扣除项目金额的比例（以下简称增值率）为（15000－11000）÷11000×100％＝36％，因此适用30％的税率，应纳税:（15000－11000）×30％＝1200(万元)
如果分开核算，应缴纳土地增值税为：
普通住宅：增值率为（10000－8000）÷8000×100％＝25％，适用30％的税率，应纳税（10000－8000）×30％＝600(万元)；
豪华住宅：增值率为（5000－3000）÷3000×100％＝67％，适用40％的税率，应缴纳:（5000－3000）×40％－3000×5％＝650(万元)
二者合计为1250万元，分开核算比不分开核算多支出税金50万元。
因为普通标准住宅的增值率为25％，超过20％，还得缴纳土地增值税。进一步筹划的关键就是通过适当减少销售收入使普通住宅的增值率控制在20％以内。这样做的好处有两个：一是可以免缴土地增值税，二是降低了房价或提高了房屋质量、改善了房屋的配套设施等，可以在目前激烈的销售战中取得优势。我们对上例给出的条件做一点改动，然后来计算土地增值税的税负和企业的收益情况。
假定上例中其他条件不变，只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，使普通住宅的增值率限制在20％，那么可扣除项目金额从（10000－Y）÷Y×100％＝20％等式中可计算出，Y＝8333万元。此时，该企业应缴纳的土地增值税仅为豪华住宅应缴纳的650万元，比不分开核算少缴纳570万元，比分开核算少缴纳600万元，扣除为增加可扣除项目金额多支出的333万元，分别减少支出237万元和267万元。
增加可扣除项目金额的途径很多，比如增加房地产开发成本、房地产开发费用等，使商品房的质量进一步提高。但是，在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比例限制。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10％，而各省市在10％之内确定了不同的比例，纳税人要注意把握。
控制普通住宅增值率的另一种方法是降低房屋销售价格，销售收入减少了，而可扣除项目金额不变，增值率自然会降低。当然，这会带来另一种后果，即导致销售收入的减少，此时是否可取，就得比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支出的大小，从而作出选择。
假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为8000万元，要使增值率为20％，则销售收入从（Ｘ－8000）÷8000×100％＝20％中可求出，Ｘ＝9600万元。此时该企业应缴纳的土地增值税为650万元，节省税金600万元，与减少的收入400万元相比节省了200万元（因为土地增值税在计算企业所得税时可以扣除，对企业所得税和企业的税后利润会产生影响）。
如果房地产企业在土地增值税汇算清缴情况下，将其偷税行为转变合理避税与合法节税，同样可以达到一定程度减轻税收负担的目的，又没有什么法律风险，同时，也在很大程度上促进了一个国家税收法律的完善。一举两得，何乐而不为呢? |
