广告代理和居间介绍是两类不同性质的民事法律行为，广告代理中间人参与购销双方的法律关系，居间介绍中间人不参与购销双方的法律关系。两者的法律责任不同，会计处理和增值税处理也不同:广告代理中间人会计核算按照全额确认收入，适用”现代服务业一一文化创意服务-一广告服务"缴纳增值税;居间介绍中间人会计核算按照佣金确认收入，适用”现代服务业--商 务辅助服务-一经纪代理 服务”缴纳增值税。

在实务中，人们往往将广告代理和居间介绍的财税处理混同。本文结合一起广告代理案例，解析委托代理和居间介绍会计处理和增值税处理的异同，揭示两者的涉税风险。

一、广告代理案例介绍

甲公司系银河品牌系列产品的经销商，乙公司系广告代理商，丙公司系广告产品的提供方。甲委托乙在丙的平台，上为其产品发布广告，各方当事人分别签订了相关合作协议。

(一)合作协议的内容

甲、乙、丙三方协议约定，丙通过其平台给甲投放广告，广告费1200万元(不含税，下同)，先由甲付给乙，再由乙付给丙。广告费发票由丙开具给乙，由乙开具给甲，发票价款1200万元，税额72万元。广告排期等具体投放事宜由乙筹划，经甲认可后，由乙代表甲全权负责实施。甲和乙对丙承担连带违约责任，甲和乙之间的纠纷由双方自行协商解决，与丙无关。

甲与乙、乙与丙的两方协议分别约定，丙在此项业务中付给乙奖励款60万元 (不含税，下同)，乙给丙开具佣金发票，价款60万元，税额3.6万元。乙从中付给甲40万元(不含税，下同)，甲给乙开具佣金发票，价款40万元，税额2.4万元。如乙在广告投放过程中对甲违约，由乙对甲按照合同约定承担赔偿责任。

(二)会计和增值税处理

在该项业务中，关于乙的会计和增值税处理，有两种观点:观点一认为，该项业务在民事法律关系上属于委托代理，会计和增值税处理应当按照转售广告服务处理,即乙向丙购入广告服务后又转售给甲。观点二认为，该项业务在民事法律关系上属于经纪代理，会计和增值税处理应当按照居间介绍处理，即丙给甲提供广告服务，乙给甲、乙给丙提供居间介绍服务。

二、委托合同和居间合同的认定

(一)交易事项的税务处理

项交易如何进行税务处理，首先取决于对交易的准确定性，其次是正确适用税收法律法规，最后是提出合乎逻辑的处理意见。其中，交易定性的依据包括税收法律法规、民商法、司法判例、交易意图以及交易习惯等。前述案例对交易合同的定性有两个选项:一是将合同定性为委托合同，二是将合同定性为居间合同。

(二)委托合同与居间合同的特征

在委托合同中，委托他人为自己处理事务的一方为委托人，为他人处理事务的一-方为受托人。委托合同可以是有偿合同，也可以是无偿合同。在财税处理上，对应代理行为进行会计和增值税处理。

居间合同是合同法中的概念，居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬而达成的协议。在居间合同中，报告订立合同机会或提供订立合同的媒介服务，并接受报酬的一方为居间人，接受服务并支付报酬的-方为委托人。居间合同为有偿合同。在财税处理上，对应居间介绍进行会计和增值税处理。

委托合同与居间合同的主要区别是: 1.居间合同是有偿合同，而委托合同可以是有偿合同，也可以是无偿合同。2.在居间合同中，居间人只有在促成委托人与第三人订立合同后，才能请求委托人支付报酬。而委托合同中，因不可归责于受托人的事由导致委托事务不能完成的，受托人仍可请求委托人支付相应的报酬。3.在居间合同中，居间人不参与委托人与第三人的法律关系。而在委托合同中，受托人可以委托人的名义或自己的名义与第三人订立合同，并参与其中的法律关系。

(三)广告代理与居间介绍的认定

广告代理属于委托代理，是指广告经营者接受广告主或广告发布者委托，从事的广告市场调查、广告信息咨询、企业形象策划、广告战略策划、广告媒介安排等经营活动。广告代理服务的特征是广告经营者要提供广告市场调查、信息咨询等相关的广告服务，如果未提供相关的广告服务,其行为不构成广告代理，不能按照广告代理进行相应的财税处理。举例说明:

A (客户)委托B (广告代理商)在C (广告发布商)的平台上负责广告发布事宜，该项业务是委托合同关系还是居间合同关系，认定标准为: 1.如果B只是将A介绍给C，广告发布合同由A和C签订，B只收取佣金，不参与广告合同关系，不提供与广告相关的服务，则A和B、B和C的合同均为居间合同。2.如果A与B签订广告服务合同，广告发布合同.由B与C签订，或由A、B与C签订，B成为广告合同的当事人，提供与广告相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任，则该合同关系为委托合同。

三、委托合同和居间合同的财税处理

(一)委托合同的财税处理

1.合同描述及性质判定。A委托B在C的平台.上为其发布广告，A与B、B与C均签订广告服务合同，A、B、C签订广 告发布合同，A付给B 100 元， B付给C80元，B参与A、C的合同法律关系，提供与广告发布相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任。该项业务按照委托合同进行相应的会计和增值税处理。

2.委托合同的会计处理。 《企业会计准则第14号- -一收入》(以下简称' 新收入准则")第三十四条规定:“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。”在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，按照实质重于形式的原则判断。

根据_上述规定，由于B参与广告合同的法律关系，能够控制广告发布的相关事宜,应当将B认定为主要责任人， A与B、B与C之间的交易均应按照购销进行会计处理。具体处理方法为: A给B付款时，A确认100元费用，B确认100元收入。B给付C款时，B确认80元成本，C确认80元收入。

但是，如果A付给B 100 元，B付给C100元;C给B返还30元，B给A返还10元，其他条件不变。则A给B付款、B给C付款，还是按照购销进行会计处理;C给B返款、B给A返款，均是对原交易的调整，应当按照销售折扣进行会计处理。具体处理方法为: A给B付款时，A确认100元费用，B确认100元收入。B给付C款时，B确认100 元成本，C确认100元收入。C给B返款时，C冲减30元收入，B冲减30元成本。B给A返款时，B冲减10元收入，A冲减10元费用。

3.委托合 同的增值税处理。广告代理合同属于委托合同，核心要素是广告代理商应当提供与广告相关的服务，如果未提供相关的服务，不能仅因为其代理商身份就按照广告代理服务进行增值税处理。

在.上述委托合同中，由于B提供了与广告相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任，所以应当将B的行为认定为广告代理，将C的行为认定为广告发布，B、C均应按照"现代服务业一-文化创意服务-广告服务”缴纳增值税，税率6%，计税依据为向客户收取的全部价款和价外费用。具体处理方法为: A给B付款100 元时，B给A开具价款100元、税额6元的广告费增值税专用发票，B计算增值税销项税额，A进行增值税进项税额抵扣。B给C付款80元时，C给B开具价款80元、税额4.8元的广 告费增值税专用发票，C计算增值税销项税额，B进行增值税进项税额抵扣。

但是，如果A付给B 100 元，B付给C100元，C给B返还30元，B给A返还10元，其他条件不变，则A给B付款、B给C付款均应按照购销进行增值税处理。C给B返款、B给A返款均应按照销售折扣进行增值税处理。其中C给B返款时，C给B开具价款30元、税额1.8元的红字增值税专用发票，C冲减增值税销项税额，B冲 减增值税进项税额。B给A返款时，B给A开具价款10元、税额0.6元的红字增值税专用发票，B冲减增值税销项税额，A冲减增值税进项税额。

(二)居间合同的财税处理

1.合同描述及性质判定。B介绍A在C的平台上发布广告，A与B、B与C、 A与C分别签有两方协议，A、B、C签有三方协议。A付给B 100 元，B付给C80元，B不提供与广告相关的服务，不参与A、C的广告合同法律关系，不承担与广告发布相关的法律责任。该项业务,应当将A与B、 B与C的合同认定为居间合同，将A与C的合同认定为购销合同，分别按照居间合同和购销合同进行相应的会计和增值税处理。

2.居间合同的会计处理。 由于各方当事人在合同条款中约定，B只是居间介绍,不参与广告合同的法律关系，不控制广告发布的相关事宜。按照新收入准则第三十四条的规定，应当将B认定为代理人，将其收取的佣金或手续费确认为收入。而C属于广告发布，应当按照收取的款项全额确认收入。具体的处理方法为: B应当将广告费的收支差额20元(100-80) 确认为佣金收入，B向A收款后转付给C的80元作为B的代收代付款处理。A按照付给B、C的100元确认费用，C按照收取的80元确认收入。 选择该种业务模式，B向A收取佣金。

但是，如果A付给B 100 元，B付给C100元;C给B返还30元，B给A返还10元， 其他条件不变。在此情形下，B仍然属于代理人。具体的会计处理方法为: B向A收取100元后全部付给C，B按照代收代付款处理，C确认100 元收入，A确认100元费用。C返给B的30元，其中20元，B确认为佣金收入，C确认为销售费用;其余10元，C作为支付给A的销售折扣冲减收入，A作为收取的折扣冲减费用，B按照代收代付款处理。选择该种业务模式，B向C收 取佣

3.居间合同的增值税处理。B提供居间服务，应当按照”现代服务业一-一 商务辅.助服务一一经纪代理服务 "进行增值税处理，税率6%，计税依据为收取的佣金收入。C发布广告，应当按照”现代服务业-一文化创意服务-一广 告服务”进行增值税处理，税率6%，计税依据为向客户收取的全部价款和价外费用。具体为: B应当将广告费的收支差额20元(100-80)确认为佣金收入，给A开具销 售额20元、税额1.2元的佣金增值税专用发票，B计算增值税销项税额，A进行增值税进项税额抵扣。C收款时直接给A开具销售额80元、税额4.8元的广告费增值税专用发票，C计算增值税销项税额，A进行增值税进项税额抵扣。

如果A付给B100 元， B付给C 100元;C给B返还30元，B给A返还10元，其他条件不变。 具体的增值税处理为: B向A收取100元后全额付给C，B作为代收代付款处理，由C直接给A开具价款100元、税额6元的广告费增值税专用发票，C计算增值税销项税额，A进行增值税进项税额抵扣。C返给B的30元，其中20元，作为B的佣金收入，由B给C开具价款20元、税额1.2元的增值税专用发票，B计算增值税销项税额，C进行 增值税进项税额抵扣;另外10元，作为C返还给A的销售折扣处理，由C给A开具价款10元、税额0.6元的红字增值税专用发票，C冲减增值税销项税额，A冲减增值税进项税额，B按照代收代付款处理。

四、广告代理案例分析

基于对委托合同和居间合同的认定以及相关的财税处理规定，我们对前述广告代理案例的会计和增值税处理作如"下分析:

(一)合同性质的判定

前述案例既存在甲、乙、丙三方协议，也存在甲与乙、乙与丙的两方协议。从甲、乙、丙三方协议看，乙参与了甲、丙之间的法律关系，乙对甲的行为向丙承担连带赔偿责任。从甲、乙两方协议看，乙承担了广告排期等广告发布的核心业务。所以该项业务在民事法律关系上应当被认定为委托合同，应当按照委托合同进行相应的会计和增值税处理。

(二)会计处理

从当事人的合作协议看，在该项业务中，乙负责筹划甲的广告排期等具体投放事宜，经甲认可后，由乙全权负责实施投放。这就意味着乙能够控制广告产品的投放，按照新收入准则第三十四条的规定,应当将乙认定为主要责任人。甲给乙付款、乙给丙付款，应当按照购销处理;丙给乙返款、乙给甲返款，应当按照销售折扣处理。具体会计处理方法为:甲给乙付款时，甲确认费用1200万元， 乙确认收入1200万元。乙给丙付款时，乙确认成本1200万元，丙确认收入1200万元。丙给乙返款时，丙冲减收入60万元， 乙冲减成本60万元。 乙给甲返款时，乙冲减收入40万元，甲冲减成本40万元。

(三)增值税处理

由于乙负责广告排期等具体投放事宜，应将乙的行为界定为广告代理，将丙的行为界定为广告发布，乙、丙均应按照"现代服务业一-一文化创意服务一-一 广告服务"缴纳增值税。具体处理方法为:乙向甲收款时，给甲开具销售额1200万元、税额72万元的广 告费增值税专用发票,乙计算增值税销项税额，甲进行增值税进项税额抵扣。丙向乙收款时，丙给乙开具销售额1200万元、税额72万元的广告费增值税专用发票，丙计算增值税销项税额，乙进行增值税进项税额抵扣。丙给乙返款时开具销售额60万元、税额3.6万元的广告费红字增值税专用发票，丙冲减增值税销项税额，乙冲减增值税进项税额。乙给甲返还款时开具销售额40万元、 税额2.4万 元的广告费红字增值税专用发票，乙冲减增值税销项税额，甲冲减增值税进项税额。

(四)当事人增值税处理存在的问题

从甲、乙、丙三方合同看，乙提供与广告发布相关的服务，承担与广告发布相关的法律责任，甲与乙、乙与丙的行为都属于前文观点一的委托代理，会计和增值税都应当按照购销处理。但是如果甲与乙、乙与丙都按照购销处理，丙给乙返款、乙给甲返款，就应当按照销售折扣处理。然而从合作协议的内容看，各方当事人把广告费作为购销处理，但是把返还款不是作为销售折扣而是作为销售佣金处理，而在此项业务中，乙并没有给甲、丙提供居间介绍服务，不存在收取佣金的问题，所以导致支付广告费与返还广告费的税务处理在口径上相互矛盾。

五、启示

有关委托代理和居间介绍的会计和增值税处理，应注意以下几方面问题:

(一)关于交易架构的安排

一项交易税收负担的高低，涉税风险的大小，很大程度上取决于交易架构的安排。交易一旦完成，税收负担和涉税风险随即固定。企业在对交易架构作具体安排时,一是交易的定位要明晰，不能模棱两可。如本文前例，要明确将业务安排为委托代理还是居间介绍。二是交易安排要合乎逻辑，不能看起来既像委托代理，又像居间介绍。三是要充分考虑税收负担和涉税风险。

(二)关于交易的税务处理

一项交易的税务处理正确与否，首先取决于对交易的准确定性。如前述案例，按照委托代理还是居间介绍进行增值税处理，计税依据明显不同。其次是业务流、资金流、发票流口径应当一致，不能自相矛盾。最后是交易的税务处理思路要清晰,交易定性、法律适用、处理意见要环环相.扣，相互印证。

(三)关于税收和会计的协调

一项交易，其民事法律关系的认定、会计处理和税务处理有可能一致，也可能存在差异，不能将三者混为一谈。一般情况下，交易的税务处理和民事法律关系接近，偏法律形式(形式课税)，而会计处理往往注重交易的经济实质。但在税法有特殊规定的情况下，交易也可能按照实质重于形式的原则进行税务处理。就本文广告代理案例而言，甲与乙、乙与丙签的均是佣金协议，这是法律形式。但是从经济实质看，该项业务中当事人之间并未提供居间介绍服务，对乙向丙、甲向乙收取的款项不能按照佣金征税，应当作为销售折扣处理。

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