合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

合并往往涉及三方：合并方、被合并方、被合并方的股东。

企业合并，税法上分为一般性税务处理和特殊性税务处理，而会计上分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。同一控制下和非同一控制下符合条件时都可以选择特殊性税务处理。同一控制不等于特殊性税务处理。

采用一般性税务处理时，非同一控制下的企业合并，不会产生新的税会差异，而同一控制下的企业合并会产生税会差异。

采用特殊性税务处理时，同一控制下企业合并，不会产生新的税会差异；而非同一控制下企业合并，会产生税会差异。

所以，企业在重组中由于取得的资产负债的计税基础和账面价值不同，以及对损益和应纳税所得额的确认不同，会产生大量的税会差异。

1.一般性税务处理

（1）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（2）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（3）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2.特殊性税务处理

企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

【注】税法上的合并，原来的被合并企业不存在了，即收购比例为100%，已经大大超过50%，所以只需要考虑支付比例即可。如果盈利企业想通过合并亏损企业来进行税收筹划，降低税负，被合并企业的纳税主体资格必须消灭。

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

（3）可由合并企业弥补的被合并企业未超过法定5年弥补期限的亏损限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

（一）非同一控制形成的企业合并中所得税的处理

1.非同一控制下企业合并中，会计上购买方对取得的被购买方的资产、负债按公允价值计量，但税法上有两种情况：

（1）如果采取应税合并，也就是一般性税务重组，被购买方在税法上应当按照评估后的公允价值转让资产，计算资产转让所得，依法缴纳所得税，因此，计税基础也等于公允价值，此时不产生新的暂时性差异，不产生递延所得税，商誉的入账价值也等于计税基础。

（2）如果采取免税合并，也就是特殊性税务重组，被购买方对资产负债的公允价值与原计税基础之间的差额未缴税，计税基础还是该资产负债在合并前原来的计税基础，因此产生的商誉入账价值税法不认可，也就是说商誉的计税基础为0，所以商誉的入账价值和0之间形成差异，但是会计准则规定不确认递延所得税。因为如果商誉确认递延所得税负债，那么被购买方可辨认净资产价值又减少，从而导致商誉价值又增加，进入无限循环。

（3）若商誉在以后期间发生减值的，应当确认有关的递延所得税资产。

2.合并中购买方取得的被购买方的可抵扣差异，在购买日若不符合递延所得税资产确认条件的不应当确认，但在购买日后12个月内，若预计未来能够取得足够的应纳税所得额且该事实在购买日已经存在时，应确认递延所得税资产，同时冲减合并商誉，不够的冲减所得税费用；若由于新的事实或购买日12个月后预计未来能够取得足够的应纳税所得额时，可以确认递延所得税资产，同时计入所得税费用，但不得调整商誉金额。

【案例】学天海公司于某年1月1日购买乙公司80%的股权，形成非同一控制下的企业合并，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。企业适用的所得税税率为25%。购买日因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税。在购买日之后6个月，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响。

要求：分别根据下述三种情况，编制和所得税有关的会计分录。 

（1）如果这些事实和环境在购买日已经存在，假定购买日已确认的商誉金额为50万元。

【案例解析】

借：递延所得税资产　　75（300×25%）

贷：商誉　　　　　　　50（冲减购买日确认的商誉）

所得税费用　　　　25（倒挤）

（2）如果这些事实和环境在购买日已经存在，假定购买日确认的商誉金额为200万元。

【案例解析】

借：递延所得税资产　　75（300×25%）

贷：商誉　　　　　　　75（冲减购买日确认的商誉）

（3）如果这些事实和环境出现在购买日之后，假定购买日确认的商誉金额为200万元。

【案例解析】

借：递延所得税资产　　75（300×25%）

贷：所得税费用　　　　75（与商誉无关）

【案例】学天海公司1月1日发行市值为15000万元股票（面值1元，市价10元）作为合并成本购入非关联方乙公司原股东持有的乙公司100%的净资产（见下表）进行吸收合并，假设符合免税合并条件，乙公司原有账面可抵扣亏损1 000万元且购买日不符合确认递延所得税资产的条件，但在购买日后6个月产生足够应税所得用以抵扣。

要求：计算购买日商誉的价值并编制有关的会计分录，计算6个月后商誉的价值并编制有关的会计分录。

【案例解析】（1）购买日的处理：

递延所得税负债=［（6750－3875）+（4350－3100）］×25%=1 031.25（万元）

可抵扣亏损在购买日由于不符合确认递延所得税资产的条件，暂不确认。

可辨认净资产公允价值=12 600－1 031.25=11 568.75（万元）；商誉=15 000－11 568.75=3 431.25（万元）。

借：固定资产　　　　　　　6 750

应收账款　　　　　　　5 250

存货　　　　　　　　　4 350

商誉　　　　　　　　　3 431.25

贷：应付账款　　　　　　　3 750

递延所得税负债　　　　1 031.25

股本　　　　　　　　　1 500

资本公积　　　　　　 13 500

（2）6个月后商誉的账面价值

=3 431.25－1000×25%

=3 181.25（万元）

借：递延所得税资产　　　　　250（1 000×25%）

贷：商誉　　　　　　　　　　250

（二）同一控制下形成的企业合并中所得税的处理

同一控制下的企业合并中，会计上合并方对取得的被合并方的资产负债按照原账面价值计量，合并差额调整所有者权益，但税法上分两种情况：

（1）如果采取应税合并，也就是一般性税务重组，税法上应当按照评估后的公允价值转让资产，计算资产转让所得，依法缴纳所得税，因此，计税基础等于公允价值，此时会计账面价值与税法计税基础之间产生差异，产生的递延所得税计入所有者权益。

（2）如果采取免税合并，也就是满足特殊性税务重组，税法上被合并方的对资产负债的公允价值与原计税基础之间的差额未缴税，计税基础还是该资产负债在合并前原来的计税基础，原计税基础与原账面价值之间不产生新的暂时性差异，不确认递延所得税。

【小结】企业合并时商誉和可辨认资产初始确认有关的

【案例】学天海公司某年发生两项企业合并业务：

（1）6月6日，学天海公司支付银行存款9000万元，购入A企业100%的净资产，对A企业进行吸收合并，假定该项合并属于税法规定的应税合并，购买日A企业可辨认净资产的账面价值为7000万元，其中，A企业拥有的X专利权账面价值和计税基础均为500万元，公允价值为1300万元，除此之外，A企业其他可辨认资产和负债的账面价值、计税基础与公允价值均相同。

（2）9月9日，学天海公司以增发市场价值为8000万元的自身普通股为对价，购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业可辨认净资产的账面价值为6000万元，其中，B企业拥有的Y办公楼账面价值和计税基础均为1200万元，公允价值为2200万元，除此之外，B企业其他可辨认资产和负债的账面价值、计税基础与公允价值均相同。

学天海公司、A企业和B企业的所得税税率均为25%，合并前均不存在任何关联方关系。不考虑其他因素，学天海公司在这两项企业合并中应确认的商誉总额为（　）万元。

【案例解析】学天海公司兼并A企业属于应税合并，无需确认递延所得税，商誉=合并成本9000－可辨认净资产公允价值份额（7000+1300－500）=1200（万元）。

学天海公司兼并B企业属于免税合并，商誉=合并成本8000－可辨认净资产公允价值份额（6000+2200－1200－递延所得税负债1000×25%）=1250（万元），合计商誉总额为2450（1200＋1250）万元。

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