2005年《中级会计实务》考试大纲（五）

　　二、建造合同收入和成本的内容

　　（一）建造合同收入

　　建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

　　（二）建造合同成本

　　建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

　　三、建造合同收入和费用的确认和计量

　　（一）建造合同收入及费用的确认和计量原则

　　1如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

　　（1）固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备以下四项条件：

　　①合同总收入能够可靠地计量；

　　②与合同相关的经济利益能够流入企业；

　　③在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；

　　④为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。

　　（2）成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时具备以下两项条件：

　　①与合同相关的经济利益能够流入企业；

　　②实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。

　　2如果建造合同的结果不能可靠地估计，应当区别以下情况处理：

　　（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为费用；

　　（2）合同成本不能收回的，应当在发生时立即作为费用，不确认收入。

　　（二）按照完工百分法确认建造合同收入和费用

　　按照完工百分法确认和计量建造合同收入和费用的公式如下：

　　当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前期间累计已确认的收入

　　当期确认的合同毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前期间累计已确认的毛利

　　当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前期间预计损失准备

　　1预计损失准备是指当合同预计总成本将超过合同预计总收入时预计的损失准备。该预计的损失，计入当期损益。

　　2合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。

　　第六节    关联方交易收益的确认和计量

　　一、上市公司出售资产给关联方的处理

　　（一）正常商品销售

　　1正常商品销售的概念

　　正常商品销售主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供，例如工业制造企业生产并销售其生产的产品、零售商业企业销售商品、房地产开发企业销售其建造的商品房、施工企业承接劳务等。

　　2正常商品销售收益的确认和计量

　　（1）当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例（通常为20％及以上）时的处理，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。

　　（2）商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例（通常为20％以下）时的处理：

　　①当实际交易价格不超过商品账面价值120％时，按实际交易价格确认为收入。

　　②当实际交易价格超过所销售商品账面价值120％的，将商品账面价值的120％确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

　　有确凿证据（例如，历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明公司销售该商品的成本利润率高于20％的，则应按合理的方法计算的金额确认为收入，例如，按商品账面价值加上最近2年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

　　（二）非正常商品销售

　　1非正常商品销售的概念

　　非正常商品销售是指除正常商品销售以外的商品销售，转移应收债权，出售固定资产、无形资产、长期股权投资等。这里的"除正常商品销售以外的商品销售"主要是指偶然的、非经常性发生的，并且销售收入占全部销售收入比重较大的（如销售收入占全部销售收入达到或超过了重要性标准的），以及不属于企业经营业务范围内所实现的商品销售收入等。

　　2非正常商品销售收益的确认和计量

　　上市公司销售商品给关联方，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

　　3转移应收债权的处理

　　上市公司将其应收债权转移给其关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。

　　4出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债（即净资产）的处理

　　上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。

　　二、关联方之间委托及受托经营的会计处理

　　（一）上市公司受委托为关联方经营资产或经营企业

　　1上市公司实质上未提供经营管理服务时的处理

　　上市公司接受关联方委托，受托经营关联方的资产或企业的，实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务时，取得的受托经营收益不能确认收入，而作为关联方给予上市公司的捐赠。

　　2上市公司实质上提供了经营管理服务时的处理

　　（1）受托经营资产的处理。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的资产，上市公司应取得的受托经营收益确认为其他业务收入，所发生的受托经营费用如由上市公司承担的，则作为其他业务支出处理。如果所取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110％计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110％的乘积计算的金额确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积（关联交易差价）。

　　（2）受托经营企业的处理。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的企业，上市公司应按受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10％的，按净资产的10％计算的金额三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的金额，计入资本公积（关联交易差价）。

　　按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损时需承担部分亏损的，则应承担的亏损额直接计入当期管理费用。

　　按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损时仍能获得受托经营收益的（即委托方仍支付托管经营费用），同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，上市公司取得的受托经营收益直接计入资本公积。

　　按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损时需承担部分亏损，同时仍能获得受托经营收益的，上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分，计入资本公积。

　　（二）上市公司委托关联方经营资产或经营企业

　　上市公司委托其关联方，将部分资产交由关联方经营，或将其拥有的子公司或其他企业交由关联方经营，上市公司支付的委托经营费用，直接计入当期管理费用（托管费用）；按托管协议规定，上市公司委托其他单位经营其部分资产或企业的，可获得定额收益，或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的，则按上述上市公司接受其关联方委托经营资产或企业相同的原则进行会计处理。

　　第七节    利润

　　一、利润的构成

　　利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。

　　营业利润=主营业务利润+其他业务利润-营业费用-管理费用-财务费用

　　利润总额=营业利润+投资收益+补贴收入+营业外收入-营业外支出

　　净利润=利润总额-所得税

　　二、营业外收入和营业外支出的核算

　　营业外收入是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。

　　营业外支出是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出，包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、出售无形资产损失、债务重组损失、计提的固定资产减值准备、计提的无形资产减值准备、计提的在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。

　　营业外收入和营业外支出应当分别核算，并在利润表中分别项目反映。营业外收入和营业外支出还应当按其具体收入和支出进行明细核算。

　　三、补贴收入的核算

　　企业实际收到先征后返的增值税、企业按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补助、以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补助，计入补贴收入。

　　四、所得税的核算

　　（一）所得税的计算

　　所得税是指企业应计入当期损益的所得税费用。企业应交所得税额的计算公式为：

　　应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

　　应交所得税额=应纳税所得额×所得税税率

　　（二）所得税的核算

　　1税前会计利润和应纳税所得额之间的差异

　　会计制度与税法对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围的规定不同，导致税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这些差异分为永久性差异和时间性差异。

　　（1）永久性差异

　　永久性差异是某一会计期间内，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。

　　（2）时间性差异

　　时间性差异是由于税法与会计制度在确认收益或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。

　　2所得税会计处理方法

　　对税前会计利润和应纳税所得额之间的差异，企业可以选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行会计处理。

　　（1）应付税款法。

　　应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用的方法。根据该方法，本期所得税费用是按照本期应纳税所得额与适用的所得税税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。

　　（2）纳税影响会计法。

　　纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，递延和分摊到以后各期。根据该方法，时间性差异的所得税影响金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延税款余额中。具体运用纳税影响会计法时有两种可供选择的方法：递延法和债务法。

　　采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。在所得税税率不变的情况下，无论是采用递延法还是债务法核算，其结果相同；但在所得税税率发生变化的情况下，两种方法有所差别。在债务法下，当税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额，从而对当期所得税费用产生影响；而递延法下则无需作此调整。

　　在采用纳税影响会计法核算时，如时间性差异所产生的递延税款出现借方金额的，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映；否则，应于发生时间性差异的当期确认为当期的所得税费用。

　　第八节    利润分配

　　企业本年实现的净利润加上年初未分配利润为可供分配的利润。

　　企业应分别不同的利润分配内容进行核算。

　　第十二章   债务重组

　　［基本要求］

　　（一）掌握债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的核算

　　（二）掌握债务人以非现金资产清偿债务的核算

　　（三）掌握债务人将债务转为本企业资本的核算

　　（四）掌握修改其他债务条件债务重组的核算

　　（五）掌握混合重组方式债务重组的核算

　　（六）熟悉债务重组和债务重组日的概念

　　（七）熟悉债务重组应披露的内容

　　（八）了解债务重组方式

　　［考试内容］

　　第一节债务重组概述

　　一、债务重组的概念

　　债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组仅指持续经营情况下的债务重组。

　　二、债务重组的方式

　　（一）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务；

　　（二）债务人以非现金资产清偿债务；

　　（三）债务人将债务转为本企业资本；

　　（四）修改其他债务条件（债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）；

　　（五）混合重组，即以上两种或两种以上重组方式的组合。

　　三、债务重组日

　　债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

　　第二节   债务重组的核算

　　一、债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务

　　（一）债务人应将支付的现金低于应付债务账面价值的金额计入资本公积；

　　（二）债权人应将收到的现金低于应收债权账面价值的金额计入当期损失。

　　二、债务人以非现金资产抵偿债务

　　（一）不涉及补价

　　1债务人应将非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益；

　　2债权人应将应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值。如所接受的非现金资产的价值已发生减值，则应在期末与相关资产一并计提减值准备。

　　（二）涉及补价

　　1债务人支付补价

　　（1）债务人应先以现金冲减应付债务的账面价值，再将非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务剩余账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益。

　　（2）债务人以非现金资产抵偿部分债务，以现金抵偿剩余债务的，债权人应先以收到的现金冲减应收债权的账面价值，冲减后的应收债权的账面价值扣除可抵扣增值税进项税额（如涉及的话），加上应支付的相关税费后的金额，作为所接受非现金资产的入账价值。

　　2债务人收到补价

　　（1）债务人以非现金资产抵偿债务，同时收到债权人支付部分现金的，债务人应按应付债务的账面价值加上收到的现金后的金额，与抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，确认为当期损失或资本公积；

　　（2）债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的，债权人应按应收债权账面价值加上支付的现金和支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额后的金额（如果涉及的话），作为所接受非现金资产的入账价值。

　　三、债务人以债务转为本企业资本

　　（一）债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额和应支付的相关税费的差额，作为资本公积；

　　（二）债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为受让的股权的入账价值。

　　四、修改其他债务条件

　　（一）不附或有条件

　　不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不涉及或有支付的债务重组。

　　1修改其他债务条件后，如债务人应付债务重组前的账面价值大于将来应付金额，则债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积。

　　修改其他债务条件后，如债权人应收债权重组前的账面余额大于将来应收金额，则债权人应先将应收债权账面余额超过将来应收金额的差额，冲减已计提的坏账准备，不足冲减的部分，直接计入当期损益。

　　2修改其他债务条件后，如债务人应付债务重组前的账面价值小于或等于将来应付金额，债务人在债务重组日不作核算。

　　修改其他债务条件后，如债权人应收债权账面余额小于或等于将来应收金额，债权人在债务重组日不作核算，但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。

　　（二）附或有条件

　　附或有条件的债务重组是指在债务重组中涉及或有支付的债务重组。

　　1债务人在计算将来应付金额时，应将或有支出包含在将来应付金额中。在重组日，债务人应将重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作为资本公积，债务重组后的账面价值为含或有支出的将来应付金额。在或有支出实际发生时，减少重组后债务的账面价值。

　　按债务重组协议规定的日期结清债务时，未支付的或有支出一般应转入资本公积。但是，如果债务重组时，债务人发生债务重组损失并计入重组当期营业外支出的，其后未支付的或有支出作为增加当期营业外收入（以原计入营业外支出的债务重组损失金额为限），其余部分再转作资本公积。

　　2债权人在计算将来应收金额时，不应将或有收益包括在将来应收金额中。在债务重组日，债权人冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。或有收益待实现时，直接计入当期财务费用。

　　五、混合重组

　　（一）债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务

　　1债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。

　　2债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。

　　（二）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务

　　1债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组应遵循的原则处理。

　　2债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。

　　上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。

　　（三）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组

　　1债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则处理。

　　2债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按上述第 （二） 条第2款的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则进行处理。

　　（四）其他1在混合重组方式下，债务人和债权人在进行核算时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。

　　2在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行核算。

　　第三节  债务重组的披露

　　企业应分别债务人和债权人披露债务重组的有关内容。

　　一、债务人应披露的内容

　　（一）债务重组方式；

　　（二）因债务重组而确认的资本公积总额；

　　（三）将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；

　　（四）或有支出。

　　二、债权人应披露的内容

　　（一）债务重组方式；

　　（二）债务重组损失总额；

　　（三）将债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；

　　（四）或有收益。

　　第十三章  非货币性交易

　　［基本要求］

　　（一）掌握非货币性交易的概念

　　（二）掌握不涉及补价情况下非货币性交易的核算

　　（三）掌握涉及补价情况下非货币性交易的核算

　　（四）熟悉非货币性交易应披露的内容

　　（五）了解货币性资产、非货币性资产的概念

　　［考试内容］

　　第一节  非货币性交易的概述

　　非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　如支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25%（小于等于25%），则视为非货币性交易，应根据非货币性交易的核算原则进行处理；如果这一比例高于25%，则视为货币性交易，应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行核算。

　　第二节  非货币性交易的核算

　　一、不涉及补价的非货币性交易

　　对不涉及补价的非货币性交易，企业换入资产的入账价值，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定。

　　对于非货币性交易中发生的换入的存货所涉及的增值税进项税额，如属可抵扣的，换入资产的入账价值应按换出资产的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

　　二、涉及补价的非货币性交易

　　（一）支付补价

　　企业发生非货币性交易涉及支付补价的，其换入资产的入账价值，应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费确定。

　　（二）收到补价

　　企业发生非货币性交易涉及收到补价的，其换入资产的入账价值，应按以下公式计算确定：

　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值-补价±应确认的收益（或损失）＋应支付的相关税费

　　应确认的收益＝补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

　　-补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加

　　＝1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值－应交的税金及教育费附加÷换出资产公允价值×补价

　　上述公式计算出的金额如为负数，应确认为当期损失，计入营业外支出。

　　三、涉及多项资产的非货币性交易

　　（一）不涉及补价

　　企业发生涉及多项资产的非货币性交易时，应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，并按分配后的各项资产的价值作为各单项资产的入账价值。

　　（二）涉及补价

　　1企业发生涉及多项资产的非货币性交易时，支付补价的，换入资产的入账价值，按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换出资产账面价值总额与补价和应支付的相关税费之和进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。

　　2企业发生涉及多项资产的非货币性交易时，收到补价的，应遵循不涉及多项资产且收到补价情况下确定换入资产入账价值的原则，确定所换入多项资产的入账价值总额，再按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对所换入多项资产的入账价值总额进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。

　　第三节   非货币性交易的披露

　　一、非货币性交易中换入、换出资产的类别；

　　二、非货币性交易中换入、换出资产的金额，指非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价、应确认的损益以及换出资产的账面价值。

　　第十四章  会计政策、会计估计

　　变更和会计差错更正

　　［基本要求］

　　（一）掌握会计政策变更的条件

　　（二）掌握会计政策变更的核算

　　（三）掌握会计估计变更的核算

　　（四）掌握会计差错更正的核算

　　（五）掌握滥用会计政策、会计估计及其变更的核算

　　（六）熟悉会计政策、会计估计及其变更和会计差错的概念

　　（七）熟悉会计政策、会计估计变更和会计差错更正应披露的内容

　　（八）了解滥用会计政策和会计估计及其变更的概念

　　［考试内容］

　　第一节  会计政策及其变更

　　一、会计政策及其变更概念

　　（一）会计政策的概念

　　会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。

　　（二）会计政策变更的概念

　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　企业应按会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应保持一致，除非符合规定的变更条件，否则不得变更。

　　二、会计政策变更的条件

　　会计政策变更需符合下列条件之一：

　　（一）法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求。即企业会计准则、国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策。

　　（二）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。即，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况，因而应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

　　以下情形不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

　　三、会计政策变更的核算

　　（一）企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：

　　1国家发布相关的核算办法，则按国家发布的相关核算规定进行处理；

　　2国家没有发布相关的核算办法，则采用追溯调整法进行核算。

　　追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。

　　在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也相应进行调整。会计政策变更的累积影响数是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。

　　（二）由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行核算。

　　（三）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行核算。

　　未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。

　　四、会计政策变更在会计报表附注中的披露

　　（一）披露会计政策变更的内容和理由；

　　（二）披露会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：

　　1采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；

　　2会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；

　　3比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。

　　（三）披露累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。

　　第二节   会计估计及其变更

　　一、会计估计及其变更概念

　　（一）会计估计的概念

　　会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　（二）会计估计变更的概念

　　会计估计变更是指由于情况发生变化，或者掌握了新信息，积累了更多的经验，为更好地反映企业的财务状况和经营成果而对原先的估计所作的变更。

　　二、会计估计变更的核算

　　会计估计变更应采用未来适用法：

　　（一）如会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；

　　（二）如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

　　在具体实务中，企业应正确划分会计政策变更和会计估计变更。如不易区别是会计政策变更，还是会计估计变更，则应视为会计估计变更，并按会计估计变更的核算方法进行处理。

　　三、会计估计变更在会计报表附注中的披露

　　（一）披露会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要变更会计估计。

　　（二）披露会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

　　（三）会计估计变更的影响数不易确定的理由。

　　第三节会计差错更正

　　一、会计差错概念

　　会计差错是指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。

　　二、会计差错更正的核算

　　（一）本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目；

　　（二）本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：

　　1对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

　　非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。

　　2对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。

　　（三）属于资产负债表日后事项的，应调整报告年度会计报表的相关项目，并按上述原则，分别报告年度和以前年度进行处理。属于报告年度的重大会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数；属于以前年度的，调整报告年度期初留存收益及其他相关项目。

　　三、会计差错更正在会计报表附注中的披露

　　（一）重大会计差错的内容；

　　（二）重大会计差错的更正金额。

　　四、滥用会计政策、会计估计及其变更

　　（一）滥用会计政策和会计估计及其变更的概念

　　滥用会计政策和会计估计及其变更是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。

　　（二）滥用会计政策和会计估计及其变更的核算

　　企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应作为重大会计差错处理。

　　第十五  章资产负债表日后事项

　　［基本要求］

　　（一）掌握资产负债表日后事项的概念

　　（二）掌握资产负债表日后事项涵盖的期间

　　（三）掌握资产负债表日后事项调整事项的内容及处理方法

　　（四）掌握资产负债表日后事项非调整事项的内容及处理方法

　　（五）了解持续经营不再适用时应披露的内容

　　［考试内容］

　　第一节资产负债表日后事项概述

　　一、资产负债表日后事项的概念

　　资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。它分为调整事项和非调整事项两类。

　　财务报告批准报出日，指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

　　二、资产负债表日后事项涵盖的期间

　　资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。

　　董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

　　第二节   调整事项

　　一、调整事项的概念

　　资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事项，应作为调整事项。

　　以下是调整事项的例子：

　　（1）已证实某项资产在资产负债表日已经减值，或为该资产已确认的减值损失需要调整；

　　（2）表明应将资产负债表日存在的某项现时义务予以确认，或已对某项义务确认的负债需要调整；

　　（3）表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错；

　　（4）发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。

　　二、调整事项的处理

　　（一）处理原则

　　企业应就调整事项，对资产负债表日所确认的资产、负债和权益，以及资产负债表日所属期间的收入、费用进行调整。

　　（二）具体方法

　　资产负债表日后发生的调整事项，应具体分别以下情况进行处理：

　　1涉及损益的事项，通过"以前年度损益调整"科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减少的所得税，计入"以前年度损益调整"科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，及其调整增加的所得税，计入"以前年度损益调整"科目的借方。"以前年度损益调整"科目的贷方或借方余额，转入"利润分配——未分配利润"科目。

　　2涉及利润分配调整的事项，直接在"利润分配——未分配利润"科目核算。

　　3不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。

　　4通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：

　　（1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字（比较会计报表中应调整的相关项目的上年数）；

　　（2）当期编制的会计报表相关项目的上年数；

　　（3）经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字。