《中级会计实务》知识点总结：新旧教材差异分析（三）

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　　定场诗：百万大军困襄阳，外无救兵内无粮，有朝一日城破了，哭爹的哭爹，喊娘的喊娘。

　　话说中级会计实务是中级考试最难的一门，那究竟难在哪里呢？本人以为难在难以理解。难在教材比较枯燥无味。倘若以理解知识的角度或者是考生的角度来看待这个资产，摆脱客观介绍的口气，那么知识点就不会近在眼前却又远在天边。所以本连载希望能以考生的理解的角度说说教材中的知识点，帮助大家先理解后记忆，学习变的更轻松。

　　[变化内容]

　　会计实务新旧教材对比：

　　http://www.chinaacc.com/new/15_17_/2009_1_8_lu1261761918190021750.shtml

　　新教材第261页最后一行至262页：税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　[变化解释]

　　其实这个变动的本质就是：税法之前允许无形资产研发支出一次性扣除，现在规定变了，要以后逐期摊销了。也就是说税法上和会计处理时间大体上一致了，假如说税法没有这个加计扣除50％的规定，那税法的处理和会计就没有什么差异了；现在有这个加计扣除的规定以后，税法上就多确认了一块价值，也就是所谓的“计税基础”，那么以后摊销的时候税法上和会计上肯定会有差异，有了差异怎么办？答案是不需要处理。

　　什么是计税基础？

　　有的人不明白为什么明明有差异而不处理呢？原因还要从计税基础说起。很多人觉得账面价值就已经很晕了，又出来个计税基础，其实这就是教材的麻烦的地方，所谓计税基础就是税法上认定的账面价值，也就是会计和税法本来就是两家人，当然要说两家话了，会计上的账面价值体现的重点是会计上能够扣除多少，比如一个产品账面价值100，那么以后销售的时候会计上也就能扣除100；税法其实也是一样的，你会计上买个东西，税法上也要评价一下，为了让双方都满意，所以有了个发票的处理，税务部门一看见发票就明白了。但有时候税法上也会有不一样，比如说税收优惠，就比如自行研发的无形资产，会计上累死累活花了100万研发成功了，税务部门过来一看，觉得自行研发很不容易，允许以后税前可以多扣除50%，因此计税基础=150，所以计税基础的概念就是税法上可以税前扣除的金额。

　　什么是暂时性差异？

　　再来理解一下什么叫做暂时性差异。顾名思义，暂时性差异就是说会计和税法两家人经常吵架，但是毕竟都是中国人嘛，吵归吵，终究还要和好的。这其实道出了暂时性差异的本质，双方是殊途同归的，也就是说虽然说暂时打的厉害，最后还是会风平浪静。比如说固定资产折旧，会计上加速折旧，税法一看你加速折旧不就让我当下少收税了吗？不行要求直线法，因此会计上开始计提的折旧肯定大于税法的折旧，超过的怎么办，税法让你以后扣除，也就是说税法觉得心急吃不了热豆腐，所以少吃点，以后不够的时候再吃也不迟，因此加速折旧肯定将来会小于直线折旧的时候，拿个时候之前会计上多计提的折旧就可以税前扣除了。因此暂时性差异的本质就在于会计和税法处理时间上有差异，最终会殊途同归。

　　什么是可抵扣暂时性差异？

　　暂时性差异分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。什么是可抵扣暂时性差异？举个例子，会计上当期计提了折旧100万，风风火火到税务局报税了，税务局一看觉得100万太多，想让税务局今年喝西北风去吗？不行，少计提一点，直线法50万吧会计一听就急了，怎么不让我扣除呢？讲出个道理来！税务局就说了：别急，这是可以抵扣的，现在不可以，以后会让你扣除地。所以科抵扣暂时性差异的本质就是说当期税法上不允许会计扣除，允许以后在税前扣除。可抵扣暂时性差异包含的范围，会计上多计提了费用或者少确认了收入。比较经典的一些案例：会计多计提折旧；售后回购（会计当期不确认收入，但税法确认）、资产减值（坏账准备、存货跌价准备等都是当期不允许税前扣除的）。对于资产减值来说，税法上不认为资产减值了，因为会计上都是自己估计的，没有什么依据，估计这个东西就是公说公有理婆说婆有理了，谁也说服不了谁，那么为了防止扯皮，税法就一概不予以承认，免得会计上隔三差五的计提一下减值少纳税。用一个比喻就是说会计是性情中人，整天疑神疑鬼；税法则比较现实，没有把握的事情宁愿不相信。

　　什么是应纳税暂时性差异？

　　应纳税暂时性差异又该怎么理解呢？还是举个例子，比如会计上分期付款销售商品了，一次性按照折现以后的公允价值确认收入了，风风火火又跑到税务局报税去了，税务局一看，交这么多税？想让我们以后喝西北风啊！这次少交点吧，以后再说！况且分期收款销售出去的，请问你收到钱了吗？没有收到钱交什么税？全交税了以后拿什么生产？什么时候收到款项了再来报税，有多大能力就交多大税嘛。其实税法上就是规定对分期收款销售的情况，合同规定的收款日期为纳税义务发生时间，也就是说以后收到的时候确认收入再去纳税。所以应纳税暂时性差异的意思就是说当期不需要需要，以后的这部分收入才需要纳税。所以要注意这个字面意思，应纳税是指以后才应该纳税。因此当期税法上确认的收入要小，会计上多余确认的收入就形成了应纳税暂时性差异。

　　从上面的分析中可以看出，不管是可抵扣还是应纳税说的都是未来的情况，就是说未来可以许抵扣和应该纳税的，其实这也告诉了我们一个信息，确认递延所得税找差异关键是找什么？关键是找会计和税法上当期处理的差异在哪里，这个差异就是当期的暂时性差异发生额，那么应该确认多少递延所得税直接乘以税率就可以了。

　　自行研发无形资产

　　再来分析我们的自行研发无形资产，之所以不确认递延所得税，原因如下：比如会计上入账价值100，税法上入账价值150，两者的差额是终身的，而不是暂时的。也就是说暂时性差异的意思是双方最终处理是一样的，只是时间不一样而已。那对于税法上允许加计扣除的50%部分，会计上压根就不核算，帐都不入，又从哪里说的暂时性差异呢？也就是说多出的这个50%会计上不认识，就是税法上一厢情愿的事情，有差异也是税法单相思造成的，和暂时性差异的“打情骂俏”“床头吵架床尾和”的暂时性差异根本不一样，那么也就不存在确认递延所得税的问题了。

　　有人要问教材里面明明说的暂时性差异啊，怎么有说不是呢？其实这个主要源自这个计税基础的问题，也就是暂时性差异源自计税基础的概念范围，假如计税基础把自行研发无形资产加计扣除这样的“永久性”差异去除的话，那么计税基础和账面价值的差额就永远是暂时性差异了。但是计税基础概念不能动了，否则会更麻烦，只能是做个补充规定：对于初始确认的时候既不影响利润也不影响应纳税所得额的差异就不确认递延所得税的说法。

　　有人还会人，以后确认双方计提的摊销是不一样的，为什么还不确认呢？可以这样想，开始确认的时候都打入死牢了，以后还有翻身的机会吗？所以以后即便有差异，也是税法上“单相思”造成的差异，根本不符合暂时性差异的概念，会计上压根人家不知道这个事情，账上都不核算，哪里来的暂时性差异呢？所以到这个时候问题已经解决了，暂时性差异的本质也搞清楚了，希望能够对大家有所帮助。