CPA《会计》总结：混合债务重组（16-5）

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混合债务重组

　　[经典例题]

　　甲公司为上市公司，于2008年1月31日销售一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款7000万元，增值税税率为17％。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。

　　2008年12月正保公司与甲公司进行债务重组，其相关资料如下：

　　（1）免除积欠利息。

　　（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为420万元，累计折旧为70万元，计提的减值准备28万元，公允价值为322万元。以银行存款支付清理费用14万元。该设备于2008年12月31日运抵甲公司。

　　（3）将上述债务中的5600万元转为正保公司的5600万股普通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于2008年12月31日办理了有关增资批准手续，并向甲公司出具了出资证明。

　　（4）将剩余债务的偿还期限延长至2010年12月31日，并从2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司从2009年起，年实现利润总额超过1400万元，则年利率上升至4％；如全年利润总额低于1400万元，则仍维持3％的年利率。假设此或有应付金额符合预计负债的确认条件。正保公司2009年实现利润总额1540万元，2010年实现利润总额840万元。

　　（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。

　　（不考虑其他相关税费）

　　要求：分别编制甲公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。

　　[例题答案]

　　甲公司（债权人）：

　　借：长期股权投资——正保公司　　5600

　　　　固定资产　　　　　　　　　　322

　　　　应收账款——债务重组　　　　2268（7000×1.17－322―5600）

　　　　营业外支出——债务重组损失　163.8

　　　　贷：应收票据——正保公司　　　　　　　　8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2]

　　2009年正保公司利润总额1540万元，甲公司应按4％的年利率收取利息：

　　借：银行存款　　90.72（2268×4％）

　　　　贷：财务费用　　　90.72

　　2010年正保公司实现利润840万元，未能实现1400万元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金：

　　借：银行存款　　2336.04

　　　　贷：应收账款——债务重组　　2268

　　　　　　财务费用　　　　　　　　68.04（2268×3％）

　　正保公司：

　　借：固定资产清理　　336

　　　　累计折旧　　　　70

　　　　固定资产减值准备　28

　　　　贷：固定资产　　　　　　420

　　　　　　银行存款　　　　　　14

　　借：应付票据——甲公司　　8353.8

　　　　营业外支出——处置非流动资产利得　14（336-322）

　　　　贷：固定资产清理　　　　　336

　　　　　　应付账款——债务重组　2268（7000×1.17－322－5600）

　　　　　　预计负债　　　　　　　45.36　[2268×（4％－3％）×2]

　　　　　　股本　　　　　　　　　5600

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　118.44

　　2009年应按4％的年利率支付利息：

　　借：财务费用　　　68.04（2268×3％）

　　　　预计负债　　　22.68[2268×（4％－3％）]

　　　　贷：银行存款　　　　90.72

　　2010年偿还债务时：

　　借：应付账款——债务重组　　2268

　　　　财务费用　　　　　　　　68.04

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　2336.04

　　借：预计负债　　　22.68

　　　　贷：营业外收入　　　　22.68

　　[例题总结与延伸]

　　债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。

　　[知识点理解与总结]

　　一、以资产清偿债务

　　1.以现金清偿债务（1）债务人：

　　借：应付账款

　　　　贷：银行存款

　　　　营业外收入——债务重组利得（支付的现金小于应付债务账面价值的差额）

　　（2）债权人：

　　借：银行存款

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出——债务重组损失（收到的现金小于应收债权账面价值的差额）

　　　　贷：应收账款

　　　　　　资产减值损失（收到的现金大于应收债权账面价值的差额）

　　2.以非现金资产清偿债务：

　　（1）债务人：

　　①以固定资产抵偿债务：

　　借：固定资产清理

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产

　　借：应付账款（账面余额）

　　　　银行存款

　　　　营业外支出——处置非流动资产损失

　　　　贷：固定资产清理

　　　　　　营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额）

　　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得

　　②以无形资产抵偿债务：

　　借：应付账款（账面余额）

　　　　无形资产减值准备

　　　　银行存款

　　　　累计摊销

　　　　营业外支出——处置非流动资产损失

　　　　贷：无形资产（账面余额）

　　　　　　应交税费——应交营业税等

　　　　　　银行存款（支付的费用）

　　　　　　营业外收入——债务重组利得（应付债务账面价值大于非现金资产公允价值的差额）

　　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得（非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额）

　　③以存货抵偿债务：

　　借：应付账款（账面余额）

　　　　贷：主营（其他）业务收入（存货公允价值）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　营业外收入——债务重组利得

　　借：主营（其他）业务成本

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：库存商品（账面余额）

　　④以股票、债券等金融资产抵偿债务：

　　借：应付账款（账面余额）

　　　　贷：交易性金融资产

　　　　　　可供出售金融资产等（金融资产的账面价值）

　　　　　　营业外收入——债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额）

　　（2）债权人：

　　借：有关非现金资产（公允价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　坏账准备

　　　　银行存款

　　　　营业外支出——债务重组损失（或贷记“资产减值损失”）

　　　　贷：应收账款

　　　　　　银行存款

　　二、债务转为资本

　　1、债权人

　　取得的股权的公允价值低于应收账款的账面价值：

　　借：长期股权投资

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出——债务重组损失

　　　　贷：应收账款

　　取得的股权的公允价值高于应收账款的账面价值：

　　借：长期股权投资

　　　　坏账准备

　　　　贷：应收账款

　　　　　　资产减值损失

　　2、债务人

　　借：应付账款

　　　　贷：股本

　　　　　　资本公积——股本溢价

　　　　　　营业外收入——债务重组利得

　　三、修改其他债务条件

　　1.不附或有条件的债务重组

　　（1）债务人

　　重组后债务的入账价值→修改其他债务条件后债务的公允价值重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）

　　（2）债权人

　　重组后债权的入账价值→修改其他债务条件后的债权的公允价值重组债券的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定处理。

　　2.附或有条件的债务重组

　　（1）债务人

　　借：应付账款

　　　　贷：应付账款——债务重组（不包括或有应付金额和应付利息）

　　　　　　预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额）

　　　　　　营业外收入——债务重组利得

　　或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　借：预计负债

　　　　贷：营业外收入——债务重组利得

　　或有应付金额在随后会计期间实际发生的，会计分录为：

　　借：预计负债

　　　　贷：银行存款（或其他应付款）

　　（2）债权人

　　借：应收账款——债务重组（不包括或有应收金额和应收利息）

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出——债务重组损失（或贷记）资产减值损失

　　　　贷：应收账款

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