摊余成本系列之分期付款购买固定资产

　　在固定资产的初始计量中，外购的固定资产存在分期付款购买的情况，这里的分期付款方式要求合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，但是准则没有明确说明衡量这个“比较长”的具体期限，因此实务中要求会计人员根据自己的经验进行职业判断。

　　在分期付款购买固定资产超过正常信用条件的情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　初始确认时：
　　借：固定资产/在建工程（购买价款现值）（未付本金）
　　　　未确认融资费用（差额）（利息）
　　　　贷：长期应付款（应支付金额）（应付的本利和）
 
　　摊销未确认融资费用时：
　　借：在建工程（资本化）
　　　　财务费用（费用化）
　　　　贷：未确认融资费用[（每一期长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率]

　　分期付款购买固定资产，长期应付款的金额可以理解为应付的本利和，而未确认融资费用则理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。

　　即：未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率

　　【例题1·计算及会计处理题】2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为9000000元，增值税税额为1530000元。合同约定，甲公司于2007～2011年5年内，每年的12月31日支付2106000元,发生保险费、装卸费等7000元,2007年1月1日，甲公司收到该设备并投入安装，发生安装费50000元,2007年12月31日，该设备安装完毕达到预定可使用状态。假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折现率，不考虑其他因素。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）2007年1月1日，确定购入固定资产成本的金额，包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等
　　购入固定资产成本=2106000×3.7908+7000=7983424.8+7000=7990424.8（元）
　　借：在建工程　　　　　　　7983424.8（现值）（本金）
　　　　未确认融资费用　　　　2546575.2（利息）
　　　　贷：长期应付款　　　　　　10530000（本金+利息）
　　借：在建工程　　　　　7000
　　　　贷：银行存款　　　　　　7000
　　（2）2007年度发生安装费用50000元
　　借：在建工程　　　50000
　　　　贷：银行存款　　　50000
　　（3）确定未确认融资费用在信用期间的分摊额
　　实际利率法：
　　每期未确认融资费用摊销额＝每期期初应付本金余额×实际利率
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　未确认融资费用分摊表
　　
　　*尾数调整。
　　（4）2007年12月31日，分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项
　　2007年未确认融资费用摊销=（10530000-2546575.2）×10%=798342.48（元）
　　借：在建工程　　　　　　　798342.48
　　　　贷：未确认融资费用　　　　798342.48
　　借：固定资产　　　　　　　8838767.28
　　　　贷：在建工程　　　　　　　8838767.28
　　借：长期应付款　　　　　　2106000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　2106000
　　（5）2008年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
　　2008年未确认融资费用摊销=[（10530000-2106000）-（2546575.2-798342.48）]×10%=667576.73（元）
　　借：财务费用　　　　　　667576.73
　　　　贷：未确认融资费用　　　667576.73
　　借：长期应付款　　　　　2106000
　　　　贷：银行存款　　　　　　2106000
　　（6）2009年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
　　2009年未确认融资费用摊销
　　=[（10530000-2106000-2106000）-（ 2546575.2-798342.48-667576.73）] ×10%=523734.40（元）
　　借：财务费用　　　　　　523734.40
　　　　贷：未确认融资费用　　　523734.40
　　借：长期应付款　　　　　2106000
　　　　贷：银行存款　　　　　　2106000
　　（7）2010年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
　　2009年未确认融资费用摊销
　　=[（10530000-2106000-2106000-2106000）-（ 2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40）] ×10%
　　=365507.84（元）
　　借：财务费用　　　　　　365507.84
　　　　贷：未确认融资费用　　　365507.84
　　借：长期应付款　　　　　2106000
　　　　贷：银行存款　　　　　　2106000
　　（8）2010年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
　　2009年未确认融资费用摊销=2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40-365507.84=191413.75（元）
　　借：财务费用　　　　　　191413.75
　　　　贷：未确认融资费用　　　191413.75
　　借：长期应付款　　　　　2106000
　　　　贷：银行存款　　　　　　2106000
　　
　　从上面的例题中，我们可以看出，我们可以通过列式子来计算，也可以通过画表格的方式来计算，但是不管用哪一种方法，核心都是要算出每一期期初本金余额是多少。

　　【例题2·计算及会计处理题】假定A公司2007年1月1日购入固定资产已到货，购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。假定A公司按照3年期银行借款年利率6%为折现率。
　　【答案】(1)总价款的现值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）^2+400/（1+6%）^3＝1813.24（万元）
　　总价款与现值的差额=2000–1813.24=186.76（万元）
　　会计分录
　　借：固定资产   1813.24（现值，即本金）
　　　　未确认融资费用     186.76（利息）
　　　　贷：长期应付款     2000（本金+利息）

　　(2)2007年末支付价款时摊销上述未确认融资费用：
　　借：长期应付款  1000
　　　　贷：银行存款   1000
　　借：财务费用　　108.79（1813.24×6％）
　　　　贷：未确认融资费用　　108.79

　　(3)2008年末支付价款，摊销未确认融资费用：
　　2008年摊销未确认融资费用＝[（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6％＝55.32（万元）
　　借：长期应付款　　600
　　　　贷：银行存款　　　600
　　借：财务费用　　55.32
　　　　贷：未确认融资费用　　55.32

　　(4)2009年末支付价款，摊销未确认融资费用：
　　2009年摊销未确认融资费用＝186.76-108.79-55.32=22.65（万元）
　　借：长期应付款　　400
　　　　贷：银行存款　　　400
　　借：财务费用　　　22.65
　　　　贷：未确认融资费用　　22.65