注册会计师政策解读：《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）

　　《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）

　　六、在同一控制下的企业合并中，合并方应当如何编制合并财务报表？

　　答：在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。

　　合并方应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并日和合并当期的合并财务报表。

　　合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。

　　合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。

　　个人认为，这点内容的修订解决了长期以来的一个矛盾，我非常赞同这样的修订。

　　例如，假设A公司为集团母公司，下属B、C两个子公司，D为C公司全资子公司。根据集团战略部署，2010年6月30日B公司向C公司收购其下属子公司D公司，收购完成后D公司成为B公司的全资子公司。显然，在这个交易中，因为B、C同属A的控制，B、C之间的收购交易为同一控制下企业合并。

　　按照上述合并报表的编制原则：

　　（1）对于B而言，“因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。”则：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润应纳入B公司的合并利润表；

　　（2）对于C而言，“母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。”则：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润也应纳入C公司的合并利润表。

　　如此看来，“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润”在B、C两个公司各自的合并报表上都计算了一次。对于A而言，如果A编制截止于2011年6月30日的合并报表，B、C作为A的子公司均需将各自的“收入、费用、利润”纳入A的合并范围，那么这部分“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、费用、利润”就重复计算了两次。

　　这个问题确实存在，所以2011年会计教材564页针对报告期内增减子公司的处理做了修改，没有区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的处理。但这样的修改导致了教材与《企业会计准则讲解》的矛盾，也导致了教材第24章同一控制企业合并处的讲解与第25章报告期内增减子公司处的讲解矛盾。

　　《企业会计准则讲解》的内容：

　　（A）合并资产负债表

　　（1）报告期内增加子公司的处理

　　①同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。

　　②非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。

　　（B）合并利润表

　　（1）报告期内增加子公司

　　①同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。

　　②非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　（C）合并现金流量表

　　（1）报告期内增加子公司

　　①同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　②非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　2011年教材的内容（不再区分同一控制与非同一控制）：

　　编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。

　　编制合并利润表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表之中。

　　编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表。

　　经过解释第5号（征求意见稿）的修订，报告期内增减子公司的处理思路就能统一起来，上述矛盾就能得到解决。

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