软件企业纳税筹划有技巧

　　计算机软件产品是指记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘、光盘等）。“嵌入式软件”指纳税人在生产过程中已经嵌入在计算机硬件、机器设备中并随同一并销售，构成计算机硬件、机器设备的组成部分并且不能准确单独核算软件成本的软件产品。其市场价值体现是通过嵌入式系统实现的。嵌入式系统是以应用为中心，以计算机技术为基础，并且软硬件可裁剪，适用于应用系统对功能、可靠性、成本、体积、功耗有严格要求的专用计算机系统。它一般由嵌入式微处理器、外围硬件设备、嵌入式操作系统以及用户的应用程序等四个部分组成，用于实现对其他设备的控制、监视或管理等功能。财政部国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税 [2005]165号）下发之后，开发嵌入式软件因无法享受增值税即征即退的政策，软件企业的税负明显加重。

　　案例

　　长江软件开发公司2006年预计实现嵌入式软件销售金额为23400万元（含税），为生产软件而购入的材料金额为2340万元（含税）。该企业的销售成本可以在企业所得税前列支的金额为6000万元，期间费用可列支的金额为4000万元。长江软件开发公司应当如何计算并缴纳增值税呢（为简化问题分析，此例忽略了城建税、教育费附加等因素）？

　　财政部国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税 [2005]165号）第十一条关于计算机软件产品征收增值税有关问题明确规定，嵌入式软件不属于财政部、国家税务总局《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税 [2000]25号）规定的享受增值税优惠政策的软件产品。因此，长江软件开发公司2006年度销售嵌入式软件应当计算缴纳的增值税额为：（23400÷1.17－2340÷1.17）×0.17=3060（万元）。

　　企业销售软件的增值税税收负担水平达13.08%.可见，税收负担是比较高的。有没有办法使该企业的税收负担水平下降呢？

　　政策分析

　　由于“嵌入式软件”产品的特殊性，税法曾对其进行了专门的规定。财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税 [2005]165号）第十一条第一款关于计算机软件产品征收增值税有关问题明确规定：嵌入式软件不属于财政部、国家税务总局《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）规定的享受增值税优惠政策的软件产品。从而使生产嵌入式软件的企业的增值税税收负担大大上升。

　　2006年底国家又出台文件，对嵌入式软件比照执行有关税收优惠在管理上提出要求。财政部、国家税务总局《关于嵌入式软件增值税政策问题的通知》（财税[2006]174号）第三条规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的用于计算机硬件、机器设备等嵌入的软件产品，仍可按照《财政部、国家税务总局关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）有关规定，凡是分别核算其成本的，按照其占总成本的比例，享受有关增值税即征即退政策。未分别核算或核算不清的，不予退税。其实这个规定原已有之，财政部、国家税务总局《关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》（财税「1999」273号）第一条第三款规定，对随同计算机网络、计算机硬件、机器设备等一并销售的软件产品，应当分别核算销售额。如果未分别核算或核算不清，按照计算机网络或计算机硬件以及机器设备等的适用税率征收增值税，不予退税。

　　筹划分析

　　如果对现行政策文件进行综合分析，我们就可以得出有关操作思路。财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第十一条在第一款明确嵌入式软件不属于财政部、国家税务总局《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税 [2000]25号）规定的享受增值税优惠政策的软件产品的同时，还在其第三款规定：纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。

　　作为嵌入式软件开发和销售企业是不是应当征收增值税，其关键是看有关企业对所开发的软件是不是拥有著作权，或者能不能分别核算。

　　由此，对于长江软件开发公司我们可以给出如下筹划思路：

　　一是参与软件开发，从而取得软件的著作权。企业自行开发生产嵌入的软件产品一般拥有著作权，但是受托开发则不然。因此，如果企业受托开发嵌入式软件，应当争取参与软件的开发活动，并且通过合同约定在法律形式上保留部分软件产品的著作权，从而达到缴纳营业税不缴增值税的目的。

　　二是分别进行核算，单独核算软件的成本。由于“嵌入式软件”不能作为独立的产品存在而销售，需要嵌入计算机硬件、机器设备中并随同一并销售。所以在研发和生产过程中，企业需要将软件开发所产生的成本和费用，如人工工资和其他费用等与其他计算机硬件、机器设备生产和制造的材料等成本费用进行分别核算。

　　筹划结论

　　如果企业通过以上筹划并得到主管税务机关的认可，依据财政部、国家税务总局《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税 [2000]25号）文件的规定：对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。长江软件开发公司则需要缴纳增值税：23400÷1.17×0.03=600（万元）

　　2006年企业可以从税务机关获得增值税退还金额为：3060－600=2460（万元）通过筹划，长江软件开发公司的增值税的税收负担由13.08%下降为3%.

　　筹划点评

　　作为受托开发“嵌入式软件”企业参与软件技术或程序的研发是可行的，因为作为著作权是可以量化成货币的形成来进行操作。软件的著作权属于双方所有后，双方之间的利益分配可以重新调整。受托企业介入委托企业的有关业务，而委托企业也可以通过渗透受托企业的有关业务获得利益补偿，或者通过有关开发商品的价格让步的手段得到补偿。

　　作为受托企业取得“嵌入式软件”的部分著作权以后，不仅在转让软件过程中可以依据财政部、国家税务总局《关于增值税若干政策的通知》（财税[2005] 165号）不征增值税，如果符合《财政部、国家税务总局关于贯彻落实〈中共中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》（财税[1999]273号）所规定的技术转让规定，还可以免征营业税。

　　同时，依据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[1994]1号）第一条第五款规定，企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。

　　在这里需要提醒纳税人注意的是，在实务过程中，由于落实财税[2006]第174号文件，对“嵌入式软件”的开发成本和费用进行分别核算，“凡是分别核算其成本的，按照其占总成本的比例，享受有关增值税即征即退政策。未分别核算或核算不清的，不予退税。”难度比较大，是否能够确认分别核算，往往是由税务机关说了算，纳税人存在一定的操作风险。因此，如果纳税人没有绝对的把握，纳税人还是采用取得著作权的筹划方式比较好。