开发商节省税金的三种途径

　　房地产开发企业与施工企业的关系是很密切的，房地产开发企业一般均需要施工企业承建所开发项目的建筑安装工程，而施工企业的主要收入来源于业主（含开发商等），开发企业的开发成本主要是由土地成本、建筑安装工程费用等构成。因此，节省建筑安装工程成本对于开发商的意义是很重大的。建筑工程营业税金是工程房地产开发企业开发成本的内容之一，因此本文拟从节省建筑安装工程税金角度作如下探讨。

　　根据现行的建筑工程费用结算办法以及费用计算程序，施工企业应该缴纳的工程营业税及附加均是根据《建筑工程费用计算程序》，按照当地建设造价主管部门（造价站）的规定计算的。建筑工程营业税金一直是按照《中华人民共和国营业税暂行条例》以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定执行的。一般说来，凡是工程造价的组成部分，不论是否包工包料，均应按照工程总造价计算和缴纳工程营业税及附加。依据是《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十七条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款在内。”

　　随着经济形势的发展，国家税务总局从2002年开始，在建筑工程营业税金方面有了一些新政策、新规定。房地产开发企业应该很好利用这些政策，节省工程营业税及附加。我们认为，有三种途径可以节省建筑安装工程营业税及附加。

　　一、 筹划玻璃幕墙、铝合金门窗、金属结构、防水等专业工程的发包

　　房地产开发企业开发的商品房，一般说来不外乎主要包括两大类工程：其一是住宅工程，其二是商业地产工程。为了保证工程质量、体现专业性，这两类工程涉及的玻璃幕墙、铝合金门窗、金属结构等专业工程需要单独发包。而这些专业公司，大多数具有加工制作以及安装能力和资质。

　　关于铝合金门窗的征税问题，国家税务总局“国税函［1998］765号”规定，根据《国家税务总局关于建筑安装企业制售铝合金门窗征税问题的通知》（国税函[1997]186号）第二条规定的精神，对工业企业生产铝合金门窗后直接为用户安装的行为，除应按有关规定征收增值税外，还应按“建筑业”税目征收营业税，其营业额为其向对方收取的全部价款和价外费用。

　　也就是说，用于建筑工程的铝合金门窗需要缴纳两道税，既缴纳增值税，又要缴纳建筑工程营业税，多缴纳的税金构成铝合金门窗造价，最终由施工企业或者房地产开发企业承担。这样的规定明显是不合理的，也不符合税法精神，但是合法，因为国家税务总局规定了。

　　国家税务总局针对上述不合理的情况，客观地进行了纠正，于2002年下发了“国税发[2002]117号文”、2006年下发了“国税发[2006]88号文”。这两个文件对“纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题”进行了规范，废除了重复征税的规定，并提出了严格的限制条件：

　　（一）限制条件：

　　销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：

　　（1）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；

　　（2）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

　　凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

　　（二）自产货物范围：

　　（1）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；

　　（2）铝合金门窗；

　　（3）玻璃幕墙；

　　（4）机器设备、电子通讯设备；

　　（5）防水材料；

　　（6）国家税务总局规定的其他自产货物。

　　根据文件明确，上述规定从2002年9月1日起执行。

　　房地产开发企业在进行玻璃幕墙、铝合金、金属结构、防水材料等工程发包时，应该充分利用“国税发[2002]117号文”以及“国税发[2006]88号文”的规定，在招投标、合同商务条款谈判、合同签订等环节进行关注：

　　1、首先，在进行招投标时，对承包商的要求应与“国税发[2002]117号文”一致，即承包商一方面要有相应的施工资质，同时应该是自产、自制、自销建筑材料的。否则，不能享受“国税发[2002]117号文”文件规定的优惠政策。

　　2、其次，与承包商进行商务谈判时，应明确合同价款总额是由建筑工程劳务费用、自制加工建筑材料费的金额而构成。

　　3、在签订合同时应注意以下环节：

　　（1）合同名称：应该是“×××建设工程施工合同”，而不能是“×××购销合同”“×××加工合同”；

　　（2）合同价款：合同中必须约定和注明“建筑业劳务价款”的具体金额；

　　（3）发票的取得：开发商支付合同价款时，应分别取得加工制作的增值税发票以及建筑安装劳务的建筑业发票；

　　（4）代扣税：如果承包商与开发商不在同一区域（包括省、市、县），根据《营业税暂行条例》以及“财税〔2006〕177号文”的规定，开发商应代扣建筑劳务的建筑工程营业税金及附加。

　　应该指出的是，“国税发〔2002〕117号文”规定的自产货物范围，是采取列举方式的。而后国家税务总局规定的其他自产货物也没有具体再规定。因此，对于该文件没有列举的，是不能比照执行的。比如钢门窗、塑钢门窗、轻钢龙骨等与铝合金门窗的性质基本一致，却不能执行“国税发〔2002〕117号文”，显然是不合理的。

　　二、 巧签装饰工程发包合同

　　根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十七条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款在内。”即是说，包干不包料的建筑工程，建筑材料价款也应该缴纳建筑工程营业税。

　　国家税务总局于2006年8月16日以“财税[2006]114号文”发布了《财政部国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》。规定如下：

　　“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务”。

　　从上述文件可以看出：

　　1、该文件对《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十七条的内容进行了调整，即：装饰工程的甲供材料设备价款（即客户自行采购的材料价款和设备价款），可以不计取建筑工程营业税金。

　　2、对“以清包工形式提供的装饰劳务”进行了解释与界定。

　　房地产开发企业应该充分利用“财税[2006]114号文”精神，在进行工程发包时巧签建设工程施工合同，即可达到节省建筑工程营业税金的目的。着重关注：

　　首先，在进行建筑工程招标时，可以将装饰工程单独进行。

　　其次，签订装饰工程合同时，应该明确“甲供装饰材料”，装饰公司仅仅是收取装饰工程劳务费（即人工费、管理费及辅助材料费等费用），并注明装饰工程劳务费总金额；同时合同中应明确，甲供装饰材料款不再与施工单位结算。

　　然后，支付装饰工程劳务费时应取得建筑业发票或者代扣代缴营业税金及附加而代开发票。

　　房地产开发企业在使用“财税[2006]114号文”，节省装饰工程营业税时，应该拓宽思路。比如说，将塑钢门窗工程发包给施工单位时，可以采取“甲供材料”（塑钢型材、玻璃等）方式，合同金额不再包括甲供材料。

　　三、 合理安排安装工程的发包

　　对于安装工程的设备计税问题，1994年1月1日开始实施的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条第二款明确规定：“纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价值在内。即《建设工程施工合同》的合同价款中包括了安装设备的价值，且施工单位将其作为安装工程产值的（国营企业产值指标是一个重要的考核指标之一，因此施工单位乐意将设备价值作为施工产值），就应该缴纳建筑工程营业税金。

　　在实际工作中，没有严格执行上述规定，且设备没有明确的界定，业主（含开发商）往往会多支付这一部分的营业税金，增大建设成本支出。

　　财政部、国家税务总局于2003年1月下发了《关于营业税若干政策问题的通知》（“财税〔2003〕16号文”），对建筑安装工程费的设备计税问题进行了再次明确，文件规定“三、关于营业额问题：（十三）……其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”

　　“财税〔2003〕16号文”中关于建筑安装设备计税问题的规定，虽然只有短短50字，但是对于建筑安装设备的计税问题进行了重大调整：

　　1、对《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条第二款中关于安装设备对计税问题，作了实事求是对补充和完善。

　　2、明确规定建筑安装设备，一律不再计取营业税金，建筑安装设备重复计税问题得到了彻底解决。

　　3、要求各省级地方税务机关根据各自实际情况列举建筑安装设备清单，对建筑安装设备进行明确界定，根本改变了过去建筑材料与建筑设备混淆不清对状况。

　　根据“财税〔2003〕16号”文件精神，房地产开发企业（简称甲方）为了节省不必要的工程设备税金支出，在与施工企业（简称乙方）签订建设工程承包合同以及审查工程结算、财务结算时应该做到：

　　1、甲乙双方签订建设工程承包合同时，对工程设备的采购供应方式必须明确，是采取“甲供”还是乙方自行购买。工程设备无论采取何种供应方式，凡是符合当地主管税务机关（地方税务局）要求的设备，一律不得缴纳工程营业税金。

　　2、甲方在审查工程结算时，必须对设备是否计税进行重点关注，对符合税务机关要求的设备，计算工程造价时不能再计取营业税金及附加。

　　3、甲方与乙方办理工程价款结算手续时，对工程设备的发票索取上，必须符合税法规定，否则会形成“开发成本――设备价款”不能税前扣除的问题：

　　（1）乙方购买设备时，甲方支付设备工程款时，必须取得“建筑业发票”或者设备的“增值税发票”。对于乙方而言，会出现两个问题：

　　A：由于建筑设备是不交纳营业税金的，因此乙方开具建筑业发票，如果没有办理免税手续，势必出现多缴营业税金的可能。对于乙方多缴纳的营业税金，甲方是不能认可的。

　　B：施工企业一般说来均是增值税的小规模纳税人，购买工程设备时取得的是“增值税发票”，向甲方收取设备价款时，如果开具“增值税发票”，完全有可能增加乙方的增值税税负。

　　（2）甲方购买工程设备，应该取得工程设备的增值税发票。设备安装完成后，甲方可直接将其价值转入“开发成本――建筑安装工程费”。

　　4、为了避免出现工程设备票据问题带来的税金损失，我认为采取工程设备均由甲方供应或者委托乙方购买方式，即可解决该问题。

　　从上述可以看出，房地产开发企业将“国税发[2002]117号文”、“财税[2006]114号文”以及“财税〔2003〕16号文”理解透、实施好，是可以节省许多建筑安装工程营业税金及附加的。

　　同时开发商必须更加关注的是计入“开发成本”票据的合法合规性，否则有较大的涉税风险。一般说来，主管税务机关在对房地产开发企业进行所得税汇算、土地增值税清算时，很关注“开发成本――建筑安装工程费”的合规合法性，其检查内容主要就是看发票是否是“建筑业发票”。如果不是建筑业发票，税务机关是有权调整的。根据上述3个文件的规定，是否可以这样理解：凡是符合上述3个文件而取得的非建筑业发票（如增值税发票等）也是可以计入“开发成本――建筑安装工程费”，会得到主管税务机关在进行企业所得税汇算、土地增值税清算的认可。